2.5. Attuazione nazionale delle vicende giuridiche, armonizzazione dell’imponibile in coerenza con i caratteri dell’imposta
2.5.3. Effettività del corrispettivo
Il terzo carattere dell'imposta viene solo richiamato dalla giurisprudenza quando ci si riferisce agli elementi essenziali dell'imposta sul valore aggiunto, mentre in realtà trova, di nuovo, una più ampia interpretazione con riferimento alla corretta interpretazione della nozione di corrispettivo e delle disposizioni che si occupano di disciplinare la determinazione della base imponibile. Si è detto come tutto il modello armonizzato di calcolo dell’imponibile e, dunque, di imposizione, trovi il suo fondamento nell'individuazione delle operazioni sinallagmatiche a titolo oneroso come modello di fatto generatore dell’imposta162. Di conseguenza il parametro per la
quantificazione della somma assoggettabile ad imposizione diviene il corrispettivo, declinato, già nella precedente formulazione della seconda direttiva in cui si parlava di controvalore, come una nozione propria di diritto dell'unione europea.
È, quello dell’effettività, il profilo meno evidente in mancanza di una più completa armonizzazione163. La garanzia dell’effettività deve molto all’interpretazione resa in
sede giurisprudenziale della nozione di corrispettivo e del rapporto tra corrispettivo nominale e corrispettivo percepito. La natura giuridica della prestazione economica che lega le parti si pone come conditio sine qua non dell’assoggettamento dell’operazione al prelievo164. L’effetto indiretto di questo principio è dunque che non
162 Cfr. C-419/02, punto 46 in cui si afferma che l’art. 10, no. 1 lett. a) della sesta direttiva definisce il
«fatto generatore» dell’iva come quello in presenza del quale si considerano realizzate le condizioni di legge necessarie per l’esigibilità dell’imposta. Questa formulazione riconduce quindi
a fonte legale che, però, deve attenersi alle regole ora richiamate in ordine all’individuazione delle condizioni necessarie e sufficienti perché si possa trattare di operazione imponibile.
163 Anzi, è il carattere stesso dell’effettività che si fa criterio d’interpretazione prevalente e, per l’effetto,
garanzia dell’armonizzazione. È quello che MICELI, Il principio comunitario di effettività, cit., 1639, qualifica come la “dimensione «dinamica»” del principio di effettività.
164 Poiché, come chiarisce la giurisprudenza in materia di acconti (inter alia C-419/02, punto 50) sono
soggette ad iva le cessioni di beni e le prestazioni di servizi e non i pagamenti effettuati quale corrispettivo di queste ultime.
sia possibile pretendere il versamento dell’imposta relativa ad un’operazione per cui non sia più possibile ottenere il pagamento, per cui cioè, per ragioni giuridicamente determinate l’operazione sia venuta meno165.
Su questo fondamento, che costituisce l'architrave sistematico del funzionamento del sistema iva per come delineato all'interno delle direttive, il diritto vivente ha elaborato un corollario fondamentale, che chiarisce l'esatto contenuto del principio di effettività. Come si è detto la formulazione della direttiva prevede che la misura dell'imponibile corrisponda al corrispettivo pagato o da pagare da parte del cessionario o committente a favore del cedente o prestatore. L'endiadi utilizzata nella formulazione della norma in materia di calcolo della base imponibile non è casuale e rappresenta l'aggancio letterale, che, unito a riflessioni in chiave sistematica, giustifica l'interpretazione della giurisprudenza. Nell'attuazione della direttiva, infatti, gli Stati membri si sono a più riprese interrogati sulla possibilità di collegare il venire in essere della pretesa tributaria al pagamento del corrispettivo, a prescindere dal fatto che, in un momento anteriore rispetto a quello del pagamento dell'imposta, si fossero verificate o meno le condizioni richieste dalla direttiva stessa per l'esigibilità dell'imposta.
L'effettività, però, viene declinata nei termini dell'effettiva corrispondenza dell'imponibile al valore dell'operazione individuato dalle parti, vale a dire alla somma che il cessionario o committente si sia impegnato a versare per il bene ceduto o il servizio prestato. Al contrario è irrilevante perché si possa ritenere comunque soddisfatto il requisito dell'effettività – come caratteristica dell'imponibile, non dell'operazione – che il pagamento sia già avvenuto o meno.
È bene distinguere, sotto questo aspetto, che la nozione di effettività a cui si debba fare riferimento in tema di principi dell'imposta applicabili alla determinazione della base imponibile e alla disciplina delle variazioni, non è quella che si potrebbe tradurre in termini di veridicità dell'operazione medesima. Il problema dell'esistenza delle operazioni indicate nella tenuta degli obblighi formali dell'imposta sul valore aggiunto è del tutto estraneo a quello qui preso in considerazione. L'effettività come
165 Di nuovo la C-330/95, ove si afferma al punto 16 che la disposizione che obbliga gli Stati membri ad
una previsione della riduzione dell’imponibile all’avverarsi delle condizioni indicate all’art. 11, parte C) n. 1 è quello di garantire che il corrispettivo computato sia solo quello effettivamente percepito dal soggetto.
requisito dell'imposta non è né una declinazione della esistenza, né si contrappone ad essa offrendo uno strumento presuntivo di determinazione delle operazioni imponibili166.
Al contrario, nell'interpretazione del diritto vivente il carattere dell'effettività si contrappone a quello, possibile ma considerato non accogliibile dall'interprete comunitario, del calcolo sulla base di criteri presuntivi, come si è ampiamente visto in precedenza.
L'effettività viene generalmente apprezzata in relazione al contenuto dell'accordo, vale a dire alle quantificazione (o, monetizzazione167) della prestazione richiesta al
cessionario o committente. È evidente che, però, a questa quantificazione corrisponda un'attesa di soddisfazione, per cui oltre all'obbligo di versare il corrispettivo, o meglio in ragione dell'obbligo di versare il corrispettivo, il cedente o prestatore percepirà il versamento dell'imposta addebitata in rivalsa. Questo passaggio cioè la soddisfazione della pretesa creditoria, nel sistema impositivo della direttiva per come interpretato dalla giurisprudenza comunitaria, è fisiologico e
166 La presente ricerca delinea il suo ambito all’interno del perimetro della liceità e della legittimità
delle operazioni. Al di fuori di questo perimetro tutte queste riflessioni soggiacciono alla primaria esigenza di gestire l’illegittimità e le conseguenze di quest’ultima. Il tema delle condotte illecite, illegittime o abusive non è quindi oggetto della presente trattazione, per cui si rimanda, senza alcuna pretesa di completezza considerata la vastità della letteratura sul tema a: GREGGI,
Presupposto soggettivo e inesistenza nel sistema d’imposta sul valore aggiunto, Padova, 2013; G.
FRANSONI, Appunti su abuso del diritto cit.; A.GENTILI, Abuso del diritto, giurisprudenza
tributaria e categorie civilistiche, in "Riv. Dir. Comm.", 2009, 403; M. GREGGI, Avoidance and abus de droit: the European Approach in Tax Law in "Journal of Tax Research", 2008, 23, il
quale opera una affascinante, seppur breve, ricostruzione della nozione di abuso e delle sue interferenze con la materia tributaria già a partire dal diritto romani classico; M. POGGIOLI, La
Corte di Giustizia elabora il concetto di comportamento abusivo in materia d'iva e ne tratteggia le conseguenze sul piano impositivo: epifania di una clausola generale antiabuisiva di matrice comunitaria? in "Riv. Dir. Trib." 2006, I, 107; per una ricognizione della giurisprudenza nazionale
e comunitaria relativa all'applicazione dell'abuso in materia di imposta sul valore aggiunto di veda F. PEDROTTI, Abuso del diritto e IVA, in "Riv. Dir. Trib.", 2009, I, 1103; ancora M. BEGHIN, Alla
ricerca dei punti fermi in tema di elusione fiscale e abuso del diritto tributario (nel comparto dei tributi non armonizzati) in "Boll. Trib.” 2009, 1413, in cui si utilizza la metafora, molto incisiva,
dell'abuso come grimaldello nelle mani del magistrato, capace di scardinare qualunque operazione abbia generato vantaggi fiscalmente apprezzabili; MONDINI Corresponsabilitа tributaria per le
evasioni Iva commesse da terzi, in «RASSEGNA TRIBUTARIA», 2014, 3; SALVINI, Ive e
operazioni inesistenti elementi per una teoria dell’imposta, Roma, 1972.
167 Tutte le volte in cui si parla di onerosità si deve tenere conto che, nell’interpretazione della Corte, è
onerosa ogni operazioni in cui l’obbligazione del cessionario o committente sia suscettibile di valutazione economica. Per questo la Corte giudica sistematicamente contraria al modello impositivo ogni norma che discrimini il trattamento della permuta (o di altro contratto traslativo della proprietà fondato sullo scambio) rispetto all’acquisto a titolo oneroso.
scontato. Il pagamento del corrispettivo avverrà poiché esiste l'obbligo ad adempiere168, dunque l'imposta deve essere calcolata poiché la somma per cui il
cedente o prestatore è creditore verrà versata. Quando ciò avvenga è, in generale, irrilevante per il sistema dell'iva, tanto che la possibilità di individuare il momento dell'esigibilità dell'imposta con quello dell'effettivo pagamento ha un carattere di eccezionalità.
Viene consentito agli Stati d'individuare questo momento per l'esigibilità delle prestazioni di servizi169, anche in considerazione del fatto che queste potrebbero
assumere la caratteristica natura di prestazioni periodiche, con ciò rendendosi necessaria una scansione della esigibilità dell'imposta. Si tratta però sempre di una deroga, rispetto al principio generale del sistema d'imposizione per cui l'esecuzione è irrilevante perché l'operazione si possa considerare perfezionata e, dunque, l'imposta esigibile.
Ancora una volta il principio dell'effettività deve però poter essere coniugato con l'esigenza di certezza che permea l'intero sistema dell'imposta sul valore aggiunto. Il versamento del corrispettivo pattuito, pur se non ancora effettuato deve comunque essere attendibile, deve cioè soddisfare il requisito della certezza del soddisfacimento del credito. Viceversa il pericolo è sempre quello di alterare il meccanismo di riporto in avanti del peso dell'imposta, con la conseguente alterazione della neutralità della stessa.
Per questa ragione il legislatore europeo prevede che il meccanismo della variazione possa applicarsi anche nell'ipotesi della mancata esecuzione, quando questa debba essere considerata come effettiva in considerazione degli usi commerciali a cui l'accordo dia attuazione.
168 Cioè l’obbligo ad effettuare la rivalsa. Sulla peculiare natura della rivalsa nel sistema dell’imposta
sul valore aggiunto si guardi a TERRA, A guide to european VAT, cit. SALVINI,Rivalsa e detrazione
cit.; BOSELLO,L’imposta sul valore aggiunto – Aspetti giuridici, Bologna, 85; GALLO,Profili, cit.,
45, con particolare attenzione al rapporto tra l’esercizio della rivalsa e il soddisfacimento degli obblighi formali, in particolare la fatturazione; PERRONE CAPANO, L’imposta sul valore aggiunto,
cit. 442
169 Sul punto dell’esigibilità si esprime l’art. 10 della direttiva 77/388, in particolare al comma 2, in cui
(terzo e quarto periodo) si prevedono anche le ipotesi in cui l’esigibilità possa essere anticipata rispetto a quanto previsto.
Diversamente da quanto si è detto in relazione ai principi di generalità e proporzionalità, che non possono essere considerati derogabili e la cui coerenza viene garantita dall'applicazione del sistema delle variazioni, a loro volta non derogabili, per quel che concerne le modifiche dell'imponibile correlate con la mancata esecuzione la posizione è meno stringente170. La coerenza del sistema di imposizione,
infatti, viene ugualmente garantita nell'ipotesi in cui non venga effettuata al variazione a fronte di un mancato pagamento. Questo perché, secondo l'interpretazione stabile della Corte d Giustizia, l'effettività del prelievo viene garantita dal fatto che l'imponibile sia determinato in ragione della somma che il cessionario o committente ha diritto di ricevere a titolo di corrispettivo171.
Diversamente da quanto si può sostenere con riferimento alle modifiche del corrispettivo che incidano sulla sua determinazione, con ciò alterando il carattere proporzionale dell'imposta, o sulla debenza dello stesso, ipotesi in cui potrebbe essere inciso il carattere della generalità nell'applicazione dell'imposta, il mancato pagamento non fa venire meno automaticamente l'effettività del prelievo.
Ciò nonostante, proprio perché anche l'effettività è una declinazione della nozione di certezza ci si preoccupa di consentire che possa essere modificato l'imponibile e con esso l'imposta dovuta anche tutte le volte in cui l'esecuzione manchi di fatto. Riprendendo categorie aliene alla direttiva si potrebbe dire che il corrispettivo può essere assunto a parametro di misurazione dell'imponibile quando risulti per le parti certo liquido ed esigibile. Ora, se la certezza dell'esecuzione viene meno vuole dire che la possibilità di ottenere il pagamento del corrispettivo, già considerato come misura dell'imponibile e già, impropriamente, assoggettato all'imposta, diviene un fatto incerto. Ma l'incertezza in ordine all'esecuzione – o meglio la certezza, pur non incontrovertibile, del fatto che l'esecuzione che avrebbe dovuto aversi entro un certo termine non ha avuto luogo – giustifica la scelta del legislatore di espungere la somma dall'imponibile, con la conseguente riduzione dell'imposta.
170 È lo stesso art. 11, parte C), n. 1, comma secondo che afferma che nel caso di non pagamento totale
o parziale,, gli Stati membri possono derogare a questa norma [l’obbligo di prevedere una
procedura che consenta di ridurre l’imponibile disposta al comma prima, NdA].
171 E come rileva sia in Elida Gibbs sia in Goldsmith qualora vi sia un difetto o un ritardo
nell’esecuzione il contenuto dell’operazione non cambia. In questo senso, individuando in questo principio un limite esterno PISTONE, Il processo di armonizzazione, cit. 809.
Al contempo, però, il fatto stesso che l'incertezza concerna l'esecuzione, non l'esigibilità né la possibilità di riscuotere anche forzosamente il credito, giustifica la scelta opposta, cioè l'esclusione dal sistema nazionale di attuazione della variazione dell'imponibile connessa alla casistica del mancato pagamento.
La scelta del legislatore di consentire entrambe le soluzioni, rimettendo agli Stati membri la possibilità di valorizzare maggiormente l'effettiva esecuzione o l'irreversibilità del mancato pagamento è quindi coerente sol sistema impositivo nel suo complesso. In entrambi i casi, infatti, viene valorizzato un diverso carattere dell'imposta, mentre in nessun caso è incoerente la scelta di tutelare soprattutto la posizione del cedente o prestatore, creditori rimasti insoddisfatti. Sono loro infatti che, nell'ipotesi più rigorosa di una esclusione della variazione per il solo mancato pagamento, si troverebbero a dover sopportare a tempo indeterminato il peso dell'imposta, versata ma mai ricevuta dal cessionario o committente insieme al corrispettivo. Come si vedrà poi nel dettaglio questo rinvio sine die del soddisfacimento del credito pur consentendo il rispetto formale dell'effettività come carattere dell'imposta rischia di alterarne di fatto la corretta applicazione. L'operatore economico coinvolto nell'operazione per cui il debitore rimanga insolvente oltre il termine previsto contrattualmente o dagli usi commerciali applicabili dovrà versare l'imposta calcolata su di un imponibile che, in parte qua, rimane solo presunto, o meglio pari ad un corrispettivo atteso, ma per cui sia decorso il tempo massimo del soddisfacimento.
È per questa ragione che l'esclusione della tipologia di variazione da mancato pagamento viene prevista come possibilità e non come regime generale dal legislatore comnuitario. Per quanto il rispetto più rigoroso della condizione dell'effettività intesa come diritto al soddisfacimento del credito venga comunque preservata, dunque la deroga sia ammissibile, è preferibile una soluzione che valorizzi soprattutto la posizione del soggetto passivo rimasto insoddisfatto.
2.5.4. Neutralità
Effettività, generalità e proporzionalità sono tutti caratteri che attengono alla fase statica dell’imposta. Il rispetto di ciascuno di questi caratteri è collegato alla singola operazione e dipende dal rapporto, proporzionale appunto, che intercorre tra la base
imponibile e l’imposta. La quantificazione di entrambe deve avvenire nel rispetto delle regole dettate dalla direttiva e comunque mai in modo tale da alterare questi caratteri, neanche per il tramite dell’applicazione di mere disposizioni procedurali. Tuttavia, perché siano rispettati i caratteri di genericità, effettività e proporzionalità è non è rilevante quale sia il metodo di liquidazione e attuazione dell’imposta, poiché ben si potrebbe immaginare un’imposta che, pur presentando tutti questi requisiti, non dia diritto ad alcuna detrazione.
Al contrario, il carattere della neutralità non potrebbe esistere se non in presenza del peculiare modello di applicazione e liquidazione dell’imposta fondato sul rapporto reciproco di rivalsa e detrazione. L’obiettivo già ricordato di colpire il consumo per il tramite di un’imposta che viene versata dagli operatori economici non potrebbe essere raggiunto in altro modo in maniera tanto efficace172. Come però si è già detto,
l’equilibrio su cui si fonda il carattere della neutralità nell’imposta sul valore aggiunto è particolarmente fragile173. Sia perché è condizione necessaria, perché l’imposta
possa essere considerata neutrale, che vi siano contemporaneamente presenti tutti e tre gli altri requisiti, sia perché solo una costante, sistematica e indistinta applicazione della traslazione dell’imposta mediante rivalsa e detrazione garantisce la perfetta neutralità del sistema.
Per questa ragione anche le vicende sopravvenute dell’operazione, come anche il solo mancato pagamento quale condizione per l’effettività del prelievo, rischiano di compromettere il funzionamento del meccanismo impositivo e, con esso, la neutralità dell’intero sistema174.
172 Sulla funzione della detrazione come elemento che garantisca la traslazione verso il consumo del
peso economico dell’imposta si veda DI PIETRO, Detrazione e neutralità, cit., 117; CECAMORE,
Valore aggiunto, cit.; GALLO, Profili, cit., 17.
173 Sulla neutralità il linea teorica dell’imposta sul valore aggiunto v. EBEL – PAPKE, A closer look at the
Value Added Tax: propositions and implication, in Proceedings of the 60th National Tax Assosiationa Conference, 1969; MISSORTEN, Some problems in implementing a tax on Added
Value, in National tax journal, 1969; CAMPET, Le regime fiscal du chiffre d’affaires e son incidence
sul la productivité, OCSE, Parigi, 1967; e più di recente
174 In particolare sulle ipotesi di deviazione dal modello generalizzato del prelievo neutrale si veda
MACARRO, cit.; MONTANARI, Le operazioni esenti, cit. 74; COMELLI, Iva comunitaria, cit. 599;
La libertà riconosciuta agli Stati membri per quel che riguarda l'attuazione del regime delle variazioni trova tuttavia il suo limite nell'esigenza, sempre presente all'interno del modello impositivo europeo dell'iva, di preservare la neutralità dell'imposta. In questo senso la declinazione della neutralità non riguarda solo e tanto la posizione dell'operatore economico coinvolto nell'operazione il cui corrispettivo sia andato modificandosi, quanto piuttosto la coerenza complessiva del sistema. La neutralità, infatti, come si è detto costituisce un duplice presidio, da un lato della posizione soggettiva dell'operatore economico e dall'altro della corretta traslazione dell'imposta, che si traduce in una esatta corrispondenza, per ciascuna operazione realizzata, tra le somme addebitate in rivalse e quelle portate in detrazione.
Sotto questo aspetto la neutralità è un principio dinamico, posto a presidio della funzione economica dell'imposta, che vuole colpire il consumo, inteso come fuoriuscita del bene o del servizio dalla catena produttiva o distributiva, in una parola commerciale. Proprio per questa ragione, quindi, obbliga a prendere in considerazione le posizioni di due soggetti distinti, due per volta, sempre due, fino all'immissione al consumo, che si caratterizza proprio per il venir meno del carattere duale nell'applicazione dell'imposta.
Perché l'applicazione dell'imposta sia neutrale, infatti, dovrà sempre esserci corrispondenza tra il debito sorto in capo al cedente o prestatore per quella singola operazione e il credito conseguentemente riconosciuto al cessionario o committente. Un'operazione per cui il debito sorto in capo al soggetto alienante fosse inferiore (o, che è lo stesso sotto il profilo sistematico, superiore) al credito esercitabile dal destinatario condurrebbe ad una violazione della neutralità.
L’armonizzazione dell'imposta si fonda però sull'applicazione di regole di applicazione dell'imposta che, pur essendo le stesse nel passaggio dalle prime alla sesta direttiva si arricchiscono sempre più di caratteri ed effetti giuridici, quello di addebito è un vero e proprio obbligo e non un solo effetto economico come quello della traslazione. Come viene rilevato dalla Corte, infatti, l'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto riporta (o meglio dovrebbe riportare) ogni volta il calcolo a somma zero in capo ai soggetti coinvolti, fin dal primo dei passaggi considerati. Prezzo e imposta considerati separatamente conducono quindi a fare sì che, in ogni passaggio la somma applicata in rivalsa dal sogetto attivo al soggetto passivo
dell'operazione sia pari alla somma totale dell'imposta versata a monte (in tutte le fasi commerciali precedenti) a cui si aggiunge una somma che è pari alla maggior imposta calcolata maggior valore prodotto in quella singola operazione. Specularmente tutta l'imposta già versata sarà detraibile dal soggetto economico che si trovi nella posizione successiva della catena commerciale. Ciò mantiene la neutralità, come si è detto in premessa solo se il la somma detraibile è perfettamente identica all'imposta dovuta dal dante causa.
Il pericolo nell'applicazione della procedura di variazione come sin qui descritta è pertanto quello di un’alterazione della neutralità, non tanto con riferimento alla