(Copyright by James Reece.Traduzione Diego Macrì. Materiale non duplicabile)
Il presidente di Huron SpA chiese a Sandy Bond, recentemente diplomata a una business school e da poco assunta, di analizzare criticamente il sistema aziendale di determinazione dei costi. Nell’assegnare l’incarico alla dottoressa Bond, il Presidente espresse perplessità su tre punti: 1. l’adeguatezza del sistema rispetto all’obiettivo di controllare i costi; 2. la sua accuratezza nel determinare il costo del prodotto; 3. la sua adeguatezza nel fornire dati utili per valutare la prestazione organizzativa dei responsabili di reparto.
Huron Automotive era un fornitore relativamente piccolo di componentistica per grandi imprese produttrici di autovetture e camion. L’impresa competeva sulla base del prezzo con fornitori di maggiore dimensione e già da molto tempo presenti nel settore. Huron SpA aveva conseguito nel passato una buona competitività specializzandosi nella produzione di componenti che, relativamente al settore, erano realizzati in piccole quantità e non consentivano quindi ai concorrenti di maggiori dimensioni di sfruttare appieno le loro caratteristiche, in particolare le economie di scala. Per esempio, Huron produceva alcuni pezzi speciali per
“fuori strada”.
La dottoressa Bond iniziò ad analizzare il sistema di Cost Accounting della divisione carburatori e iniettori (CFI), che realizzava il 40% dei ricavi dell’impresa. La divisione era costituita da cinque reparti di produzione: 1. Fusione e stampaggio, 2. Rettifica, 3. Lavorazioni con macchine utensili, 4. Lavorazioni speciali, 5. Assemblaggio. I reparti di fusione e di stampaggio producevano scatole, valvole e altri componenti. Il reparto rettifica preparava i pezzi che richiedevano tolleranze strette per le lavorazioni sulle macchine utensili. Il reparto macchine utensili eseguiva tutte le operazioni necessarie a realizzare i componenti standard mentre il reparto lavorazioni speciali realizzava per l’appunto pezzi speciali (come carburatori di ricambio per auto d’epoca e altri componenti) su specifica richiesta del cliente: Questi componenti e queste attività richiedevano macchine utensili e operazioni particolari. Il reparto Assemblaggio assemblava e testava tutti i prodotti, sia quelli standard, sia quelli speciali. In definitiva, i pezzi ordinati su specifica richiesta “attraversavano” tutti e 5 i reparti, mentre i prodotti standard non attraversavano il reparto
“lavorazioni speciali”. I pezzi di ricambio realizzati per il magazzino attraversavano solo i primi tre reparti.
Sia i pezzi che richiedevano lavorazioni speciali sia quelli standard erano realizzati su ordine; non c’era quindi un magazzino prodotti finiti carburatori o iniettori. A seguito dell’indagine Sandy Bond trovò che, a esclusione del costo dei materiali diretti, tutti gli altri costi (la manodopera indiretta e i costi generali di produzione) erano allocati ai prodotti in proporzione alle ore di manodopera diretta richieste. L’azienda utilizzava inoltre un unico centro di costo (l’intero stabilimento) e utilizzava pertanto un solo coefficiente di allocazione. I costi indiretti sono assegnati a ciascun lotto/commessa nel seguente modo: si rilevano, attraverso specifiche schede, le ore di manodopera che ciascun operaio dedica al singolo lotto/commessa nei diversi reparti; si moltiplica poi la somma delle ore complessivamente consumate in tutti i reparti da un certo lotto, per il coefficiente di allocazione di stabilimento. La figura 1 mostra per il mese di luglio i calcoli relativi al coefficiente di allocazione: €55.96 sono allocati ai lotti/commesse per ogni ora di manodopera diretta richiesta. Poiché le competenze e i costi orari della manodopera erano diversi da reparto a reparto, a
33 Sandy Bond sembrava logico sviluppare tanti coefficienti di allocazione quanti erano i reparti. Con questo criterio di allocazione ciascun reparto avrebbe rilevato il nr. di ore dedicate a ciascun lotto e queste sarebbero state moltiplicate per il coefficiente di allocazione specifico di quel reparto. Movendosi attraverso i reparti, il lotto avrebbe così accumulato (oltre al costo dei materiali diretti) quello (allocato) relativo al costo della manodopera diretta e ai costi generali di produzione dei singoli reparti che avevano contribuito alla trasformazione. Si sarebbe così ottenuto, alla fine del processo di trasformazione, il costo pieno di produzione del lotto. Sandy Bond decise di verificare che impatto avrebbe avuto questo nuovo criterio di determinazione del costo pieno del prodotto. I contabili della divisione (CFI) fecero notare alla dottoressa Bond che le ore di manodopera diretta e il relativo costo erano già disponibili per ciascun reparto. Inoltre, alcuni elementi dei costi generali di produzione, come gli stipendi dei responsabili di reparto e l’ammortamento dei macchinari e degli impianti, erano anche questi già rilevati per reparto. Altri costi indiretti però, come quelli del riscaldamento, l’energia elettrica, le imposte e tasse sulla proprietà e l’assicurazione, sarebbero dovuti essere preliminarmente allocati/attribuiti ai singoli reparti per implementare il nuovo metodo. La dottoressa Bond individuò pertanto ragionevoli basi di allocazione (cioè determinanti del costo o cost driver) per ciascuno di questi costi. Ad esempio, il volume in mc occupato dai singoli reparti costituiva un’adeguata base per allocare il costo del riscaldamento complessivo dello stabilimento.
Sondy Bond utilizzò pertanto i nuovi criteri per allocare i costi generali del mese di luglio ai cinque reparti e calcolò quindi i coefficienti di allocazione per tutti e cinque i reparti, come mostrato nella figura 2.
Per avere numeri concreti da mostrare al direttore, Sandy Bond stabilì di applicare il nuovo metodo a tre delle attività tipiche della divisione CFI e, specificamente: 1. La produzione dell’iniettore modello CS29 (il prodotto standard più venduto della divisione); 2. La produzione mensile dei pezzi di ricambio per il magazzino; 3. Le attività svolte (in un mese) per altre divisioni di Huron. La figura 3 sintetizza i tempi standard di trasformazione dei reparti in relazione a queste attività. Sandy Bond confrontò quindi i costi delle tre attività calcolandoli: (1) con il coefficiente unico di allocazione di stabilimento (quello del mese di luglio) e (2) con il nuovo metodo, ricorrendo cioè ai nuovi coefficienti di reparto. Osservando i dati di Sandy Bond, il presidente notò che la differenza di costo fra i due metodi riguardante l’iniettore CS29 era rilevante. Il criterio di determinazione dei costi impiegato dall’azienda conduceva pertanto a conclusioni sbagliate circa la redditività dei diversi prodotti. Notò anche una conseguenza del tutto simile dei nuovi criteri d’allocazione dei costi indiretti sul costo dei ricambi. Il presidente era dunque orientato ad adottare il nuovo metodo, ma disse a Sandy Bond che tutti i responsabili di reparto dell’impresa, non solo quello di stabilimento, sarebbero dovuti essere informati prima di apportare una qualsiasi modifica al sistema di Cost Accounting.
La presentazione della proposta di Sandy Bond ai responsabili di reparto provocò una forte reazione da parte di alcuni di loro. Ad esempio, i responsabili di reparti di altre divisioni per le quali CFI lavorava, ritennero che sarebbe stato scorretto determinare un aumento dei loro costi a causa di addebiti più alti da parte della divisione CFI. Uno di loro disse: “La divisione CFI svolge attività per nostro conto quando ci troviamo in condizioni di saturazione della nostra capacità, quando cioè non possiamo farlo da soli e siamo riconoscenti per questa disponibilità mai disattesa.. Io non posso controllare i costi della divisione CFI, ma se questi dovessero ancora crescere non sarò più in grado di rispettare il budget del mio reparto. Ci stanno già facendo pagare di più di quanto spenderemmo se svolgessimo al nostro interno la produzione e ora ci stanno proponendo di pagare ancora di più!”
Le obiezioni del responsabile di produzione della divisione CFI furono invece le seguenti: “Ho già abbastanza da fare per ottenere prodotti di buona qualità rispettando i tempi di consegna e non voglio
34 per diventare contabili.” Anche il responsabile delle vendite non era a favore della proposta. Così disse a Sandy Bond: “Abbiamo già seri problemi per essere competitivi nei confronti dei nostri concorrenti. Se iniziamo a giocare con il sistema dei costi dovremo prima o poi iniziare a cambiare anche i prezzi. Tu sei nuova e pertanto forse non sai che per vendere alcuni prodotti redditizi dobbiamo venderne altri sia pure sapendo di conseguire un basso margine, se non una perdita. Intendo dire che quello che m’interessa è la redditività complessiva di una linea o di un gruppo di prodotti; se il reddito dell’insieme è adeguato, allora non mi importa più di tanto conoscere il contributo dei singoli prodotti; non si tratta di prodotti indipendenti ciascuno dei quali deve realizzare un margine adeguato, bensì di elementi che costituiscono un unico sistema di offerta.” La critica più forte alla proposta di Sandy Bond venne comunque dal direttore della pianificazione finanziaria della Huron: “Calcolare un coefficiente di allocazione per singolo reparto può essere una buona idea, ma non sono sicuro che tu stia andando alla radice del problema principale. Quale uso potremmo fare di stime di costi unitari che cambierebbero ogni mese? Quando i volumi sono alti tutti i nostri prodotti producono reddito, non importa quale metodo venga utilizzato. Ma quando i volumi complessivi si riducono, allora alcuni prodotti cominciano a essere in perdita, nonostante i loro ricavi rimangano alti. Io non so se si tratti di perdite effettive o contabili. Francamente non capisco come il tuo sistema possa aiutarmi a rispondere a questa domanda.” A seguito di tutte queste obiezioni, Sandy Bond decise di effettuare ulteriori calcoli prima di incontrare nuovamente al Presidente. Come prima cosa chiese all’Ufficio tecnico di stimare quale fosse il volume medio mensile di attività di ciascuno dei 5 reparti nel corso dell’anno, cioè il volume normale dei reparti. Su questa base costruì una nuova stima dei costi generali di produzione e determinò nuovamente il valore dei coefficienti di allocazione dei reparti (questa volta predeterminati), come mostrato nella figura 4. Alla fine calcolò nuovamente il costo della manodopera diretta e i costi generali di produzione in relazione a un lotto di 100 unita dell’iniettore CS29, alla tipica quantità di pezzi di ricambio prodotta in un mese e alla tipica quantità di lavoro realizzata in un mese per conto delle altre divisioni. Nell’effettuare questi calcoli si basò sui coefficienti d’allocazione predeterminati dei singoli reparti. Quando la dottoressa Bond concluse queste nuove elaborazioni, il manager di produzione della divisione CFI era più scontento di prima: “E’ ancora peggio! Stai accumulando pile su pile di calcoli! E per di più, alla fine di tutto questo non saremo in grado di assegnare in taluni mesi tutti i nostri costi. Cosa ne facciamo dei costi di lavorazione delle macchine utensili e di quelli di assemblaggio se non li possiamo allocare ai prodotti o ai pezzi di ricambio o ai lavori che svolgiamo per le altre divisioni? Se usiamo coefficienti di allocazione che pongono a denominatore un volume di attività medio normalizzato, non quello effettivo, allora se in un certo mese il volume effettivo sarà più basso del volume normale non riusciremo ad allocare tutti i costi. Cosa ci facciamo, ripeto, con questi costi?”. Quando Sandy Bond riassunse le diverse obiezioni dei manager al presidente, questi affermò: “Non mi sta dicendo nulla di quanto non mi abbiano già comunicato per telefono negli ultimi giorni molti manager. Non voglio imporre nulla dall’alto, ...ma non sono ancora convinto che il nostro sistema di Cost Accounting sia adeguato. Che cosa ritiene Sandy che si debba fare?”
Domande
1. Usando i dati riportati nelle figure, calcolare i costi: 1. di un lotto di 100 unità del modello CS29; 2. della tipica produzione realizzata in un mese di pezzi di ricambio; 3. della tipica quantità di lavoro svolta in un
35 mese dalla Huron per conto delle altre divisioni. Compiere i calcoli: (A) utilizzando il metodo attualmente in uso; (B) utilizzando la prima proposta di Sandy Bond e (C) utilizzando la sua ultima proposta.
2. Sono rilevanti le differenze di costi tra i vari metodi? Da cosa sono determinate queste differenze?
3. Supponiamo che Huron acquisti un nuovo macchinario del costo di €400.000 per il reparto “lavorazioni speciali” avente una vita utile attesa di 5 anni. Questo macchinario ridurrebbe i tempi di lavorazione e renderebbe migliore la qualità dei carburatori. Come risultato, le ore di manodopera del reparto lavorazioni speciali” si ridurrebbero del 30% e questo risparmio di ore potrebbe essere impiegato diversamente in altri reparti (costituirebbe cioè un risparmio effettivo). S’ipotizzi poi che circa il 10% dei costi generali di produzione del reparto “lavorazioni speciali” siano variabili con le ore di manodopera. Si calcoli:
- Il coefficiente di allocazione unico (metodo attuale) se la nuova macchina fosse acquistata.
- I costi complessivi allocati ai prodotti dal reparto lavorazioni speciali (nel mese di luglio) usando sia il vecchio (€55.96) sia il nuovo coefficiente di allocazione dei costi;
- Il coefficiente di allocazione del reparto “lavorazioni speciali” assumendo che il macchinario sia acquistato e che sia adottata la prima procedura di calcolo dei costi. Si calcolino quindi i costi allocati nel mese di luglio ai prodotti dal reparto “Lavorazioni speciali”, usando sia il nuovo (€62,48), sia il vecchio coefficiente di allocazione (€55,96);
- Quali sarebbero, con l’attuale procedura di calcolo dei costi, le conseguenze sui costi dei prodotti con lavorazioni speciali se la macchina fosse acquistata? E quale invece l’impatto ricorrendo al primo dei due metodi di allocazione proposti? A quali conclusioni arrivate circa l’utilità dell’attuale criterio e di quello proposto?
4. Si assuma che la produzione di un lotto di 100 pezzi dell’iniettore CS-29 richieda 126 ore (distribuite tra i vari reparti così come mostrato in figura 3) e €4.200 di materiale. La Huron vende questi carburatori a
€113 l’uno. Si potrebbe aumentare il prezzo dei CS-29? Sarebbe conveniente interrompere la produzione del prodotto CS-29? Rispondete alle domande usando sia il metodo attuale di calcolo dei costi sia quello inizialmente proposto.
5. Si supponga che la Huron offra anche il modello CS-30, sostanzialmente identico al modello CS-29 per tutti gli aspetti fondamentali, incluso il prezzo, ma che è preferito in taluni casi grazie ad alcune speciali funzionalità. A causa dei bassi volumi di vendita del CS-30, Huron acquista i principali componenti di questo prodotto piuttosto che fabbricarli internamente. Il costo totale dei materiali e della parti acquistate è, per 100 pezzi di CS-30, di €8.000. Le ore di manodopera diretta per i 100 pezzi sono invece rispettivamente 12, 7, 17 e 35 in relazione ai reparti: fusione/stampaggio, rettifica, macchine utensili e assemblaggio. Se un cliente ordinasse 100 pezzi e dichiarasse di essere indifferente ai due modelli (il CS-29 e il CS-30), quale modello dovrebbe vendergli la Huron? Perché? Rispondete avendo a riferimento solo la prima proposta di determinazione dei costi e le ipotesi relative al modello CS-29 fatte nella domanda 4.
6. Quali eventuali benefici potrebbe determinare per Huron l’adozione di uno o l’altro dei due i metodi di determinazione dei costi proposti? Rispondete a questa domanda dal punto di vista: a) della determinazione dei prezzi di vendita; b) del controllo dei costi; c) della valorizzazione delle rimanenze; d) dei costi attribuiti ai reparti esterni; e) della valutazione delle prestazioni dei reparti; f) dell’uso diagnostico delle informazioni di costo. Quali conclusioni dovrebbe Huron trarre in merito all’utilità dell’attuale procedura di calcolo dei costi?
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CAPITOLO 6 California Creamery
(Copyright © Kenneth A. Merchant and Wim A. Van der Stede. Materiale non duplicabile)
California Creamery, Inc. (CCI) possedeva e gestiva 14 gelaterie sparse per tutta la California meridionale, da San Luis Obispo a San Diego, nelle quali vendeva soltanto gelati di altissima qualità, disponibili in 25 gusti, molti dei quali “esotici”, come il “Polynesian Fantasy”, il “Mango-Lemon Supreme” e il “Multi-Nut Twist”, e alcuni classici, come vaniglia, cioccolato, fragola e caffè. Alcuni gusti avevano un grande successo, mentre altri, fra quelli esotici, vendevano pochissimo.
CCI produceva i gelati internamente. All’inizio, il gelato era prodotto nel garage del suo fondatore, Will Forgey, ma col tempo le dimensioni della società crebbero, per cui fu necessario affittare un edificio nel quale svolgere la produzione. La società, inoltre, ha potuto permettersi dei costosi macchinari automatizzati per la preparazione e il confezionamento del gelato liquido, prima del congelamento. La maggior parte dei costi di produzione erano quelli delle materie prime – in particolar modo panna, zucchero e particolari sostanze aromatizzanti – e quelli concernenti l’acquisizione, il funzionamento e la manutenzione dei macchinari di produzione.
Tutti i prodotti della CCI erano venduti allo stesso prezzo al dettaglio, stabilito dal proprietario in modo tale che producessero, in linea di massima, un markup del 100% sul costo pieno medio di produzione. Nel bilancio preventivo del 2004 figuravano costi generali di produzione pari a € 600.000. Per stimare i costi del prodotto, il proprietario ripartiva i costi generali di produzione sui vari prodotti in base della quantità di manodopera diretta utilizzata nel processo produttivo. Il costo complessivo della manodopera diretta del 2004 era € 300.000, per cui il proprietario allocava i costi generali di produzione ai prodotti con un coefficiente del 200% del costo della manodopera diretta.
Un giorno, durante una conversazione informale, Louise Fettinger, vicina di casa di Will Forgey e controller di una piccola azienda manifatturiera, gli fece notare che - sulla base dell’intuizione che i costi di produzione dei vari gusti di gelato da parte della CCI potessero essere molto diversi - la politica dei prezzi aziendale non era probabilmente ottimale. A suo parere, tali differenze si sarebbero dovute riflettere anche nei prezzi, per cui il reddito dell’azienda avrebbe dovuto variare in funzione del mix di prodotti venduti.
Louise suggerito a Will di stimare nuovamente i costi dei prodotti utilizzando quello che lei chiamava un sistema dei costi “basato sul costo delle attività” o Activity Based Costing. A tal fine, suggerì di individuare le principali attività comuni (quelle che determinavano i costi generali di produzione), per poi applicare tali costi ai prodotti sulla base del consumo (cioè della quantità di unità elementari di ciascuna attività) richiesto dai prodotti. Come risposta al suggerimento di Louise, Will ha preparato le informazioni raccolte in Tabella 1.
Poi, sempre seguendo il consiglio di Louise, decise di calcolare i costi di due prodotti campioni, per sperimentare se il nuovo sistema dei costi di Louise producesse differenze sostanziali. Chiese a Louise di provare a immaginare, sulla base della sua esperienza, dove avrebbe riscontrato le maggiori differenze, sempre se ci fossero state. Dopo aver descritto i prodotti a Louise, quest’ultima suggerì - per eseguire il test - di utilizzare i gusti Polynesian Fantasy e Vanilla. In Tabella 2 sono riportati i dati relativi a questi due prodotti.
Domande:
1. Calcolare i costi pieni di produzione (per gallone) dei prodotti Polynesian Fantasy e Vanilla utilizzando:
a. Il metodo di determinazione dei costi allora in uso.
b. Il nuovo metodo di determinazione dei costi (ABC) suggerito da Louise.
2. Quali sono gli (eventuali) effetti della variazione del metodo di determinazione dei costi? Nello specifico, vi sono differenze sostanziali fra i due metodi di determinazione dei costi in termini di:
a. Effetto da essi prodotto sui costi del singolo prodotto?
b. Effetto da essi prodotto sui profitti totali della società (si ipotizzi che non vi sia alcuna variazione nelle decisioni operative, come per esempio i prezzi e i volumi di produzione).
Se vi sono differenze sostanziali? Perché? Se non ve ne sono, perché?
3. Che cosa dovrebbe fare Will? Argomentate le risposte.
TABELLA 1
Miscelatura 122 Ore di miscelazione 1.000
Congelamento 175 Ore di congelatore 1.936
Confezionamento 110 Ore del macchinario
confezionamento Due esempi di prodotto (dati del 2004)
Polynesian Fantasy Vanilla
Materiali diretti € 2,00/gallone € 1,8/gallone
Manodopera diretta 1,20/gallone 1,20/gallone
Produzione e vendite preventivate 2.000/gallone 100.000 galloni
Dimensioni del lotto 100 galloni 2.500 galloni
Attrezzaggi 3 per lotto 3 per lotto
Dimensioni dell’ordine di acquisto
50 galloni 1.000 galloni
Tempi di miscelazione 0,6 ore per 100 galloni 0,3 ore per 100 galloni Tempi di congelamento 1,0 ore per 100 galloni 1,0 ore per 100 galloni Tempi di confezionamento 0,3 ore per 100 galloni 0,2 ore per 100 galloni