Analizzata l’evoluzione storica del principio di derivazione, oggi anche detta rafforzata, è necessario fare alcune distinzioni tra le imprese operanti nell’economia italiana, in quanto in base alle loro dimensioni e alla loro tipologia, diversa sarà l’applicazione del principio stesso, questo anche a motivo del fatto che il nuovo comma 1-bis dell’art. 83 Tuir ridefinisce le modalità di determinazione dell’imposta sui redditi delle società, correlandola alla dimensione del contribuente.
Prima di tutto occorre fare riferimento a quelle che sono le imprese obbligate, quelle facoltizzate e quelle a cui è fatto divieto l’utilizzo dei principi contabili internazionali Ias/Ifrs93.
Si ricordi che gli Ias/Ifrs non sono altro che dei principi contabili di redazione del bilancio, emanati da un organo internazionale chiamato IASB, che vengono recepiti con regolamento comunitario in modo da essere poi applicati negli Stati membri UE, con l’obiettivo di avere un linguaggio uniforme nella redazione dei documenti di bilancio. Per quanto riguarda l’emanazione, è a partire dal 2001 che lo IASB emana i principi. È però a partire dell’entrata in vigore del regolamento C.E. n. 1606/2002, che società quotate, banche ed assicurazioni vengono assoggettate all’utilizzo degli stessi, ad avere corso dal bilancio 2005.
L’Italia recepisce la normativa comunitaria anzidetta con il d.lgs 38/2005 stabilendo che a partire dal bilancio consolidato94 2005, gli Ias sono obbligatori per:
• società quotate;
• banche e intermediari finanziari soggetti a vigilanza; • società emittenti strumenti finanziari diffusi;
• società assicurative non quotate per il solo bilancio consolidato; • società assicurative quotate.
93 Si precisa che, quando si parla di principi contabili internazionali si fa riferimento a:
- international Accounting Standards (IAS) e International Financial Reporting Standards (IFRS);
- relative interpretazioni (SIC/IFRIC);
- eventuali successive modifiche degli Ias e Ifrs e relative interpretazioni;
- principi e relative interpretazioni che saranno emessi e/o adottati in futuro dallo IASB.
94 Occorre evidenziare che il bilancio consolidato non ha alcuna rilevanza ai fini dell’analisi del principio di derivazione rafforzata, in quanto non c’è determinazione di imposte sul reddito rispetto ad esso, si tratta di un documento richiesto dalla legge, ma non ha alcun risvolto dal punto di vista fiscale.
Per quanto concerne il bilancio individuale invece, l’obbligatorietà scatta dal 2006, facendo riferimento ai medesimi soggetti.
La legge di bilancio 2019 ha modificato l’ambito di applicazione dei principi contabili internazionali, statuendo che le società non quotate, che prima erano incluse nell’elenco dei soggetti obbligati, hanno d’ora in avanti la facoltà di adottare codesti principi95. Altri soggetti hanno la facoltà96 di adottare i principi in oggetto, questo significa che possono, per scelta, non utilizzare i principi nazionali Oic, bensì optare per gli Ias, sia per il bilancio d’esercizio che per quello consolidato. Sono:
• tutte le società incluse nel bilancio consolidato di società obbligate alla redazione del consolidato seguendo gli Ias;
• società che per legge devono redigere il consolidato o che sono incluse in un consolidato;
• tutte le altre società purché diverse dalle imprese minori -questa categoria è stata inclusa con il d.l. 91/2014-.
È invece esplicitamente fatto divieto di utilizzo degli Ias/Ifrs per le società minori, intendendosi come tali quelle che rientrano nei limiti dell’art. 2435-bis, quindi di conseguenza anche quelle che rientrano nei parametri del 2435-ter (c.d. microimprese). L’art. 2435-bis, rubricato “bilancio in forma abbreviata” determina i seguenti limiti dimensionali, che sono presi a riferimento per fare divieto all’utilizzo dei principi contabili internazionali:
- totale dell’attivo dello stato patrimoniale: euro 4.400.000;
- totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni: euro 8.800.000; - dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50.
95 Questa novità porta con sé svariate problematiche in quanto non ci sono né disposizioni di coordinamento, né un principio contabile nazionale che disciplina il passaggio da Ias/Ifrs a Oic. In realtà per questo ultimo problema, l’assenza sarà presumibilmente presto colmata, infatti è già disponibile sul sito Oic una bozza per la consultazione di un nuovo principio contabile nazionale che si occuperà delle modalità di redazione del primo bilancio redatto secondo le disposizioni civilistiche e seguendo i principi contabili nazionali da parte di società che in precedenza facevano utilizzo di altre regole, intendendosi anche i principi internazionali Ias/Ifrs.
96 Occorre chiarire che, una volta che si opta per la facoltà di adozione dei principi internazionali, la regola generale impone che non possa esserci una revoca, salvo circostanze eccezionali da illustrare in nota integrativa, unitamente all’indicazione degli effetti del ritorno ai principi di redazione Oic. Tuttavia, la legge di bilancio 2019 ha dato la possibilità ai soli soggetti che avevano optato in via facoltativa per la redazione secondo gli Ias di ritornare ai principi contabili nazionali anche in assenza di previsione di legge o circostanze eccezionali. Ricollegando questo discorso alla nota precedente n. 95, lo standard setter nazionale si sta impegnando a fornire un principio contabile che sia d’ausilio per poter effettuare questo passaggio tra principi Ias/Ifrs e Oic.
La norma prevede che, per il primo esercizio di attività, oppure per due esercizi consecutivi, non siano superati almeno due dei limiti descritti, diversamente non è possibile optare per la redazione del bilancio in forma abbreviata, dunque stessa cosa vale per l’adozione dei principi contabili Ias/Ifrs (schema riepilogativo nella figura che segue).
Figura 2: La normativa di riferimento per l'adozione dei principi contabili internazionali da parte delle imprese italiane97
97 Tratta da CAMERAN M., CAMPA D., PETTINICCHIO A., L’adozione dei principi contabili
internazionali da parte delle società italiane, 2013. I numeri tra parentesi in figura fanno riferimento alle
seguenti precisazioni: (1) sono obbligate a redigere il bilancio d’esercizio secondo gli Ias Ifrs le assicurazioni quotate che non redigono il consolidato; (2) per le altre società che redigono il consolidato (escluse le minori) la facoltà di redigere il bilancio d’esercizio secondo gli Ias Ifrs è subordinata alla redazione del consolidato secondo gli Ias Ifrs; (3) se si tratta di società diverse da quelle incluse nel consolidato di società di cui alla nota precedente, la facoltà è subordinata all’emanazione di un decreto del Ministro dell’economia e delle Finanze e del Ministro della giustizia; (4) secondo l’art.2435-bis sono autorizzate a redigere il bilancio in forma abbreviata le società che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati e che nel primo esercizio o, successivamente, per due consecutivi, i limiti anzidetti.
- Società quotate - Società con strumenti finanziari diffusi - Banche
- Enti finanziari vigilati
- Assicurazioni
-Società incluse nel consolidato di: a. società quotate, società con strumenti finanziari diffusi;
b. banche ed enti finanziari vigilati c. assicurazioni
- Altre società che redigono il consolidato (escluse le minori) Bilancio consolidato Bilancio d’esercizio Bilancio consolidato Bilancio d’esercizio Bilancio consolidato Bilancio d’esercizio Dal 2005 Dal 2006 Ias o bbl iga tor i Ia s fa co lt at iv i Ia s o b b li g at o ri Ias o bbl iga tor i E sc lu se d agl i I as (1) Ias facoltativi (2)
- Società diverse dalle precedenti e diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis del Codice civile)
- Società che redigono il bilancio in forma abbreviata (articolo 2435- bis del Codice civile) (4)
Bilancio
d’esercizio Bilancio d’esercizio Bilancio consolidato
Ias facoltativi
Tuttavia, anche se le società non utilizzano i principi internazionali, oggi anche per coloro che fanno uso degli Oic, come anzidetto, trova applicazione la derivazione rafforzata, vista l’estensione della stessa a seguito delle recenti modifiche legislative98.
L’altra circoscrizione che occorre fare, che porta delle conseguenze concrete ai fini della derivazione, è quella delle c.d. microimprese. Queste ultime non possono che utilizzare la derivazione semplice, in quanto così stabilito nella normativa di riferimento. Sono delimitate dai parametri dell’art. 2435-ter:
- totale dell’attivo dello stato patrimoniale: euro 175.000;
- totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni: euro 350.000; - dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5.
Ancora, è fatto divieto dell’utilizzo della derivazione rafforzata anche alle società di persone.
Ricapitolando: in un primo momento la derivazione rafforzata doveva essere applicata dalle società facenti uso dei principi di redazione internazionali, di conseguenza, le società che non li adottavano dovevano fare uso della derivazione semplice, e dunque escluse tutte le società sotto la soglia dimensionale di cui al 2435-bis.
In un secondo momento, con le recenti modifiche all’art 83 Tuir, anche coloro che usano gli Oic possono far uso della derivazione rafforzata, tranne che, per espressa previsione di legge, le microimprese di cui al 2435-ter, le società semplici e le imprese individuali. Un problema che sorge da questa impostazione riguarda le holding, e sarà analizzato nel seguito del lavoro.
Un’ulteriore precisazione riguarda le stabili organizzazioni di società non residenti: seppur non obbligate a predisporre un bilancio, devono determinare il reddito imponibile sulla base di un rendiconto da redigere secondo i principi contabili che sarebbero stati adottati nel caso in cui la società madre fosse stata residente in Italia. Quindi anche le stabili organizzazioni si trovano a dover applicare la derivazione rafforzata, in quanto soggetti Ires, sempre che non si tratti di microimprese99.
Dubbio sorse inizialmente anche per le imprese di assicurazione -il cui bilancio è redatto ai sensi del d.lgs 173/1997, artt. 88 e seguenti del codice delle assicurazioni e dei regolamenti Isvap- risolto dalla relazione al decreto in data 3 agosto 2017, che afferma
98 Si fa riferimento alla modifica dell’art. 83 Tuir, avvenuta con la legge di conversione del d.l. 244/2016, poi concretamente attuata con il d.m. 3 agosto del 2017.
che questi sono annoverabili tra i “soggetti Oic”, per cui devono applicare la derivazione rafforzata.