La compatibilità comunitaria degli aiuti fiscali: le agevolazioni tributarie.

E’ ormai noto che la fiscalità costituisce una delle prerogative esclusive degli Stati, che sono tenuti ad esercitare tale loro competenza nel rispetto del principio della gerarchia delle fonti dove, ai principi sanciti dal diritto comunitario, tra cui è certamente ricompreso il divieto di aiuti di Stato, viene riconosciuta la prevalenza assoluta, salvo che non siano intaccati i valori fondamentali su cui si fondano gli ordinamenti giuridici nazionali.

In particolare, per meglio comprendere i rapporti intercorrenti tra il diritto comunitario e quello nazionale, soprattutto in merito al divieto di aiuti di Stato, si rende necessario individuare ed analizzare gli istituti propri del diritto tributario che possano concretamente porvisi in contrasto.

Questi possono essere classificati in due particolari categorie:

- le agevolazioni fiscali o tributarie; - i tributi di scopo o parafiscali.

Riguardo alle prime, si evidenzia che, la loro previsione, da parte degli Stati, risulta abbastanza frequente. Nello specifico, gli Stati si avvalgono di questo particolare strumento per il perseguimento di finalità di stampo sociale, come lo sviluppo economico del Paese e il benessere della collettività, oltre che per ovviare alle diseguaglianze sociali prodotte dai mercati.

Per il raggiungimento di tali obiettivi, i governi nazionali possono discrezionalmente decidere di intervenire, sia sulla spesa pubblica, attraverso l’erogazione diretta di somme di denaro 312, sia sulle entrate appunto, utilizzando la leva fiscale per scopi di politica economica, attraverso la previsione di agevolazioni tributarie con finalità extrafiscali 313. In entrambi i casi, le misure previste rappresentano delle forme di “ aiuti pubblici ”.

312

L’erogazione diretta di forme di denaro da parte degli Stati può avvenire in molteplici forme tra cui le sovvenzioni, i prestiti agevolati, la concessione di garanzie, l’acquisizione di partecipazioni nel capitale delle imprese ecc … .

313

Le agevolazioni tributarie rappresentano dei finanziamenti con particolari caratteristiche. Nello specifico, trattasi di finanziamenti indiretti, in quanto attuati mediante il diritto tributario e senza

Quindi, in merito alle agevolazioni tributarie, quello che preme sottolineare è il fatto che, le perplessità ad esse correlate, non attengono tanto alla loro più o meno attitudine a configurare un aiuto di Stato, che è fuori di ogni dubbio, quanto piuttosto alle difficoltà pratiche che si incontrano nella loro identificazione.

Per poter individuare i caratteri identificativi di una agevolazione “ non sarebbe

possibile far riferimento ai caratteri “ strutturali ” della norma che prevede il trattamento agevolato, e in particolare al fatto che essa abbia ad oggetto una fattispecie la cui integrazione produrrebbe un effetto impeditivo di quello derivante dal verificarsi della fattispecie impositiva” 314. I fatti impeditivi di una imposizione non possono costituire di per sé delle autonome fattispecie di norme distinte, ma concorrono, insieme ai fatti costitutivi stessi e seppur in modo negativo, a delineare la fattispecie prevista dalla norma.

In sostanza, l’individuazione delle agevolazioni non dipende dalla struttura delle norme che le prevedono, quanto invece da una valutazione di merito circa gli interessi che vengono ad essere tutelati sul piano sostanziale nonché, ed in specie, su quello processuale, con riferimento all’individuazione del soggetto cui incombe la prova del fatto medesimo. In altre parole, data l’inesistenza dei caratteri strutturali della fattispecie agevolativa, è necessario riferirsi ai profili funzionali della disciplina.

Ne consegue che, può qualificarsi come agevolazione tributaria, qualsiasi trattamento fiscale di favore rispetto al trattamento fiscale ordinariamente previsto, che si sostanzi in disposizioni aventi carattere derogatorio rispetto alla generale disciplina dei singoli tributi o al sistema tributario in generale 315.

l’elargizione materiale di una specifica somma di denaro; virtuali, in quanto costituiscono una spesa virtualmente sostitutiva dell’erogazione pecuniaria che si realizza tramite una manovra della spesa pubblica; e impliciti, in quanto rappresentano un costo che non figura espressamente tra le voci del bilancio dello Stato.

314

In tal senso si è espresso P. RUSSO, Le agevolazioni e le esenzioni fiscali alla luce dei principi comunitari in materia di aiuti di Stato: i poteri del giudice nazionale, relazione al Convegno di Studi “ L’applicazione del diritto comunitario nella giurisprudenza della Sezione tributaria della Corte di Cassazione ”, cit., pag. 340.

315

Cfr. M. INGROSSO, Agevolazioni tributarie per i giochi del mediterraneo ed aiuti di Stato: il caso Almeria 2005, cit., pag. 1763. Per una ulteriore definizione di agevolazione tributaria, cfr. P. RUSSO, Le agevolazioni e le esenzioni fiscali alla luce dei principi comunitari in materia di aiuti di Stato: i poteri del giudice nazionale, relazione al Convegno di Studi “ L’applicazione del diritto comunitario nella giurisprudenza della Sezione tributaria della Corte di Cassazione ”, cit., pag. 340, secondo il quale, si definiscono agevolazioni “ gli assetti disciplinari che, pur se concorrono a delineare un unitario istituto tributario, appaiano dettati in funzione della tutela di interessi e

Concretamente, una specifica misura fiscale deve:

- essere finalizzata al perseguimento di finalità incentivanti; - qualificarsi come “ agevolativa ”;

- avere natura selettiva e produrre un vantaggio in capo all’impresa destinataria.

Appare evidente che, l’identificazione concreta di un’agevolazione fiscale, richiede un procedimento interpretativo abbastanza complesso.

Prima di tutto, è necessario verificare che, la riduzione del prelievo fiscale in capo ad un soggetto, derivante dalla concessione a suo favore di un’agevolazione, sia il riflesso del perseguimento di una finalità incentivante e non, diversamente, la conseguenza del contestuale operare di circostanze che determinino un’attenuazione della sua capacità contributiva 316, e pertanto, un’agevolazione potrà considerarsi legittima solo qualora la riduzione della capacità contributiva che essa determina, venga ad essere giustificata da altri valori o principi di rango costituzionale 317.

Secondariamente, per quanto riguarda la verifica della natura “ agevolativa ” di un tributo, questa comporta delle rilevanti difficoltà applicative, atteso che, nessun tributo è mai neutrale, ma presenta sempre dei profili di incidenza sulle scelte dei membri della collettività.

del perseguimento di finalità ulteriori e derogatori rispetto a quelle evidenziate dall’assunzione, all’interno dell’istituto considerato, di un determinato criterio di concorso alla spese pubbliche, ossia di uno specifico presupposto. ”

316

Si pensi, ad esempio, al caso delle c.d. fondazioni bancarie in Italia dove, anche qualora si ammettesse una assimilazione con le altre imprese, in merito all’attività oggettivamente svolta, non sarebbe possibile operare una totale equiparazione tra di esse, se si considerano i forti vincoli di destinazione dei redditi prodotti a cui sono soggette per l’appunto le citate fondazioni. Per una esauriente disamina delle agevolazioni concesse alle fondazioni bancarie si vedano: L. PERRONE, Le vicende delle agevolazioni tributarie sul reddito delle fondazioni di origine bancaria, in Rassegna Tributaria n. 1, 2010, pagg. 1 – 25; F. AMATUCCI, I requisiti di “ non commercialità ”dell’attività svolta dalle fondazioni bancarie per il riconoscimento delle agevolazioni fiscali, in Rassegna Tributaria n. 1, 2006, pag. 134 e seguenti; L. DEL FEDERICO, La Corte di Giustizia chiamata a pronunciarsi sulle agevolazioni per i redditi delle fondazioni bancarie: le problematiche comunitarie, processuali e sostanziali, nota a Corte di Cassazione, sez. trib., ord. 23/03/2004 – 30/04/2004, n. 8319, in Rivista di Diritto Tributario n. 10, 2004, pagg. 574 – 605; P. RUSSO – P. LAROMA JEZZI, Il revirement della Cassazione sul regime fiscale delle fondazioni bancarie: spunti per una riflessione a tutto campo, nota a Corte di Cassazione, sez. trib., sentenza 9 maggio 2002, n. 6607, in Rassegna Tributaria n. 3, 2002, pagg. 1031 – 1052.

317

Cfr. F. MOSCHETTI, R. ZENNARO, Le agevolazioni fiscali, in Digesto IV Edizione, Disc. Priv. Sez. Comm., Torino, Utet, 1987, pagg. 66 e seguenti.

Infine, è necessario che, la misura agevolativa sia stata introdotta per favorire l’impresa beneficiaria, dato che, nella realtà, può accadere che, una misura disposta in favore di un determinato soggetto, venga prevista dal legislatore per migliorare la posizione di altri contribuenti 318.

In conclusione, al fine dell’identificazione delle agevolazioni tributarie, è richiesta una profonda conoscenza del sistema tributario di riferimento e degli istituti che lo compongono. Solo operando in tali termini, sarà possibile evitare eventuali decisioni di incompatibilità da parte delle istituzioni comunitarie

4. 1. I tributi di scopo o parafiscali.

Oltre alle agevolazione fiscali, un altro istituto tributario, potenzialmente suscettibile di porsi in contrasto con la disciplina comunitaria degli aiuti di Stato, è rappresentato dai c.d. tributi di scopo o parafiscali 319.

Si definiscono in tal senso i tributi che presentano la duplice caratteristica di essere:

- parafiscali, nel senso che essi incidono su una cerchia ristretta di persone

ovvero su talune attività di settori specifici;

- di scopo, in quanto il gettito da essi derivante è impiegato per finanziare

solo ed espressamente determinate produzioni.

La prima considerazione da fare, è che, l’aspetto contrastante con il divieto di aiuti di Stato, è rappresentato dal loro vincolo di destinazione, e quindi, dall’intervento di spesa specificamente effettuato.

Affinché un tributo risulti compatibile con le disposizioni in materia di aiuti di Stato, deve assumere la configurazione di una misura di carattere generale, seppur

318

Rientra in tale ipotesi il bonus assunzioni riconosciuto agli imprenditori per l’impiego di nuovi lavoratori. Seppur tale misura sembra che sia stata disposta a favore delle imprese che incrementano le loro assunzioni, in realtà essa è finalizzata ad agevolare i lavoratori.

319

Il riferimento ai tributi di scopo o parafiscali proviene dalla stessa Commissione Europea, nell’ambito del Quarto censimento sugli aiuti di Stato nell’Unione Europea nel settore manifatturiero ed in taluni altri settori, Bruxelles, 1995, punto 26.

destinata al finanziamento di particolari settori320. In caso contrario, ossia quando un tributo è selettivo, diventa “ una condizione, un elemento dell’aiuto stesso, tale

da rendere impossibile, per la Commissione Europea, di separare l’aiuto dal modo in cui esso è finanziato ”321.

Tale considerazione è, a mio avviso, particolarmente importante, considerato che, in passato, si riteneva che, l’incompatibilità comunitaria dei c.d. tributi di scopo derivasse, oltre che dal loro vincolo di destinazione 322, anche dalla platea dei soggetti passivi a cui essi erano rivolti e, quindi, dal carattere della parafiscalità. In queste ipotesi, veniva quindi riconosciuta la facoltà della Commissione di poter intervenire, oltre che sul vincolo di destinazione, anche modificando la disciplina del tributo stesso e ridefinendo la platea dei soggetti passivi a cui esso era rivolto. Ritengo tuttavia di condividere l’opinione espressa dalla Dottrina 323, secondo cui,

“ l’illegittimità della disciplina dei tributi di scopo dipenda solo dal vincolo di destinazione, mentre non risulta violata alcuna riserva di competenza dalla istituzione, in sé, di un determinato tributo, almeno con riferimento alla disciplina degli aiuti di Stato, potendo, sotto altro profilo, il carattere della “ parafiscalità ” entrare in contrasto con il divieto di non discriminazione ”.

320

In particolare, l’incompatibilità con il diritto comunitario si verifica tutte le volte in cui il vincolo di destinazione del gettito di un tributo costituisca una deroga al principio di unità del bilancio, secondo cui tutte le entrate tributarie devono finanziare, in modo indistinto, tutte le spese del bilancio.

321

Cfr. Corte di Giustizia CE, sentenza 16 dicembre 1992, causa C – 17/91, Georges Lornoy en Zonen NV e a. c. Stato Belga; Corte di Giustizia CE, sentenza 25 giugno 1970, causa C – 47/69, Governo della Repubblica Francese c. Commissione delle Comunità europee.

322

Nel caso in cui il vincolo di scopo di un tributo venisse considerato selettivo, alla Commissione Europea è riconosciuta la possibilità di intervenire dichiarando l’incompatibilità del tributo ovvero imponendo che il vincolo di destinazione venga modificato in modo tale da perdere la sua intrinseca selettività.

323

Cfr. P. RUSSO, Le agevolazioni e le esenzioni fiscali alla luce dei principi comunitari in materia di aiuti di Stato: i poteri del giudice nazionale, relazione al Convegno di Studi “ L’applicazione del diritto comunitario nella giurisprudenza della Sezione tributaria della Corte di Cassazione ”, cit., pag. 343

5. L’introduzione di un criterio giuridico di differenziazione tra aiuti