Il rinvio pregiudiziale della Corte di Cassazione alla Corte di Giustizia Europea: le questioni di merito.

Passando all’analisi del contenuto delle ordinanze di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia Europea, si osserva che, al di là delle valutazioni di merito vere e proprie, risultano formulate questioni di metodo; dette questioni sono da intendere come elementi posti in strettissima e reciproca inter – connessione. Per quanto riguarda le questioni di merito, quelle poste all’attenzione dell’organo di giustizia comunitaria, sono state principalmente due.

384

Cfr. Corte di Cassazione, ordinanza 17 febbraio 2006, n. 3525, con commento di F. GRAZIANO, Agevolazioni tributarie per le società cooperative e aiuti di Stato, in Diritto e Pratica Tributaria n. 3, 2006, pag. 465 e seguenti. Ulteriori commenti sono stati espressi da A. SARTI, Il regime tributario delle società cooperative e la sua compatibilità con il divieto comunitario degli aiuti di Stato, in Rassegna Tributaria n. 3, 2006, pag. 938 e seguenti; A. PACE, La Cassazione chiede chiarimenti sulla compatibilità comunitaria del regime fiscale alle cooperative, in Corriere Tributario n. 15, 2006, pag. 1179 e seguenti.

385

Si vedano al riguardo le ordinanze della Corte di Cassazione, Sez. Trib., n. 3030, 3031 e 3033, depositate l’8 febbraio 2008, riguardanti diverse questioni formali, seppur sostanzialmente identiche. Da quanto si legge nelle ordinanze sopra indicate, la formula utilizzata dalla Corte di Cassazione è quella della richiesta di informazioni, così come previsto dalla Comunicazione della Commissione del 15 ottobre 1995 sulla cooperazione con i giudici nazionali in materia di aiuti ( GUCE C 312 del 23 novembre 1995 ), cit.

In particolare, la Corte di Cassazione ha richiesto alla Corte di Giustizia Europea di pronunciarsi in merito alla possibile configurazione di aiuto di Stato delle agevolazioni riconosciute al settore cooperativistico e, in caso affermativo, se queste potessero considerarsi “ proporzionate ” al peculiare modus operandi delle cooperative, ossia alla loro gestione mutualistica.

In altri termini, la richiesta formulata consisteva nell’accertare la coerenza della particolare disciplina “ di esonero ”, riconosciuta in favore delle cooperative, con la logica fondante l’ordinario prelievo fiscale 386.

La seconda questione di merito atteneva ad una fattispecie completamente diversa. In particolare, la Corte di Cassazione, nel rivolgersi agli organi giurisprudenziali comunitari, si è interrogata sulla possibilità di inquadrare la c.d. “ falsa

cooperazione ”, ossia l’utilizzo della forma giuridica della cooperativa con il solo

fine di ottenere un risparmio d’imposta, nell’ambito del c.d. “ abuso del diritto

comunitario ” 387. Quest’ultimo quesito è stato facilmente risolto dalla Corte di Giustizia Europea, considerato che, in realtà, la forma di abuso di diritto, così

386

Risulta ormai noto che, non tutte le forme di riduzione del prelievo fiscale debbano necessariamente configurare una forma di “ aiuto di Stato ” ma, lo sono solo quelle che, presentandosi con carattere derogatorio o eccezionale rispetto alla disciplina fiscale ordinaria, risultino non giustificate dalla natura o struttura del sistema. Sul tema si vedano i seguenti riferimenti giurisprudenziali e dottrinari: Corte di Giustizia CE, sentenza 2 luglio 1974, causa 173/73, Italia c. Commissione, cit.; Corte di Giustizia CE, sentenza 17 giugno 1999, causa C – 75/97, Belgio c. Commissione, Maribel bis/ter; Corte di Giustizia CE, sentenza 5 ottobre 1999, causa C – 251/97; Corte di Giustizia CE, sentenza 8 novembre 2001, causa C – 143/99; V. DI BUCCI, Aiuti di Stato e misure fiscali nella recente prassi della Commissione CE e nella giurisprudenza delle giurisdizioni comunitarie, cit., pagg. 2328 – 2330; E. ALTIERI, Competenze del Giudice Nazionale in materia di aiuti di Stato nel settore fiscale e considerazioni conclusive, in Rassegna Tributaria n. 6 bis, 2003, pagg. 2354 – 2357.

387

Il concetto di “ abuso del diritto ” è stato da sempre presente nella giurisprudenza comunitaria trovando anche applicazione, di recente, nel settore fiscale, in riferimento alla disciplina fiscale armonizzata a livello europeo. Per riferimenti giurisprudenziali e dottrinari si vedano: Corte di Giustizia CE, Grande Sezione, sentenza 21 febbraio 2006, causa C – 255/02, Halifax, con nota di M. POGGIOLI, La Corte di Giustizia elabora il concetto di “ comportamento abusivo ” in materia di Iva e ne tratteggia la conseguenze sul piano impositivo: epifania di una clausola generale antielusiva di matrice comunitaria?, in Rivista di Diritto Tributario n. 5, 2006, pagg. 122 e seguenti, nonché di P. PISTONE, L’elusione fiscale come abuso del diritto: certezza giuridica oltre le imprecisioni terminologiche della Corte di Giustizia Europea in tema di IVA, in Rivista di Diritto Tributario n.1, 2007, pag. 17 e seguenti, e di C. PICCOLO, Abuso del diritto ed Iva: tra interpretazione comunitaria ed applicazione nazionale, in Rassegna Tributaria n. 3, 2006, pag. 1040 e seguenti; Corte di Giustizia CE, sentenza 21 febbraio 2008, causa C – 425/06, Part Service, con nota di G. ZIZZO, Abuso del diritto, scopo del risparmio d’imposta e collegamento negoziale, in Rassegna Tributaria n. 3, 2008, pag. 859 – 877, nonché di V. LIPRINO, Il difficile equilibrio tra libertà di gestione e abuso del diritto nella giurisprudenza della Corte di giustizia: il caso Part Service, in Rivista di Diritto Tributario n. 5, 2008, pag. 113 e seguenti; cfr. anche L. SALVINI, L’elusione IVA nella giurisprudenza nazionale e comunitaria, in Corriere Tributario n. 39, 2006, pag. 3097 e seguenti.

come intesa in ambito comunitario, può ritenersi rilevante solo nelle fattispecie e nei settori rientranti nell’ambito della competenza esclusiva della Comunità Europea e quindi, solo per quanto riguarda la c.d. “ fiscalità armonizzata ”, ovvero anche nell’esercizio di diritti e libertà fondamentali.

Le ordinanze di rimessione della Cassazione, evidenziando la riconducibilità della forma di abuso del diritto a regimi fiscali operanti in materia di imposizione diretta, si riferivano a settori appartenenti alla fiscalità non armonizzata. Volendo essere più espliciti, l’“ abuso di diritto ” a cui faceva riferimento la Corte italiana non poteva intendersi alla stregua di quello comunitario, il cui campo di applicazione è circoscritto ai settori della fiscalità armonizzata. Si trattava, invece, di una sua “ versione interna ” 388, il cui ambito di afferenza è limitato all’ordinamento giuridico italiano e sul quale la Corte di Giustizia U.E. non dispone di alcun potere decisionale o di intervento.

2. 1. Le questioni di metodo.

Le ordinanze in esame appaiono di estremo interesse in quanto hanno proposto, alla Corte di Giustizia Europea, due fondamentali questioni di metodo, una esplicita e l’altra implicita.

In particolare, la Corte di Cassazione si è interrogata sulla necessità di valutare la compatibilità comunitaria delle disposizioni fiscali di esonero a favore delle cooperative, in modo isolato ovvero nel loro complesso, oltre che sul valore da attribuire alla inefficienza del sistema di vigilanza ammnistrativa, nella verifica sia della compatibilità delle agevolazioni alle cooperative con la disciplina degli aiuti di Stato, che della eventuale configurazione di un “ abuso di diritto ”.

388

La Cassazione ha recepito il principio dell’abuso di diritto, erigendolo a principio generale anti – elusivo del nostro ordinamento giuridico, in virtù del quale, si considerano inopponibili all’Amministrazione Finanziaria, tutti quei comportamenti messi in atto da contribuenti che risultino contraddistinti da uno scopo “ esclusivamente ” o “ essenzialmente ” fiscale. Per riferimenti giurisprudenziali si vedano in particolare le seguenti pronunce della Cassazione: sentenza 10 ottobre 2008, n. 25374; sentenza 15 settembre 2008, n. 23633; sentenza 30 maggio 2008, n. 14509; sentenza 21 aprile 2008, n. 10257; sentenza 4 aprile 2008, n. 8772; sentenza 29 settembre 2006, n. 21221; ordinanza 4 ottobre 2006, n. 21371; sentenza 5 maggio 2006, n. 10352.

Per quanto riguarda la prima questione di metodo, essa è da ritenersi strettamente correlata alla prima questione di merito, quindi, una risoluzione della seconda determina, automaticamente, anche la risoluzione della prima.

Per stabilire se un istituto fiscale debba essere considerato come aiuto di Stato, è necessario verificare se esso costituisce una deroga rispetto alla ordinaria imposizione. Ad una soluzione si può giungere solo attraverso una comparazione tra la ratio dell’istituto fiscale in esame e la ratio del prelievo ordinario, che, a sua volta, appare possibile solo in una prospettiva interpretativa di tipo “ sistematico ” e, dunque, globale.

Per quanto concerne la seconda questione, si rileva che, la Corte di Cassazione, spesse volte, ha inteso correlare i dubbi relativi alla compatibilità comunitaria delle agevolazioni riconosciute alle cooperative, alla scarsa efficienza dei sistemi di vigilanza amministrativa che produrrebbe, quale diretta conseguenza, la fruizione delle disposizioni fiscali di favore anche da parte delle c.d. “ false cooperative ”, ossia di quegli enti giuridici costituiti nella forma predetta con il solo fine di eludere l’imposizione reddituale ordinaria. Stando così le cose, a realizzare una forma di aiuto di Stato sarebbe, non tanto la legislazione in sé, quanto l’inefficace controllo in merito alla sua applicazione 389.

Una soluzione di tal genere non è accettabile per due motivi.

Il primo è da imputarsi alla circostanza che, l’individuazione di un aiuto di Stato ai sensi dell’art. 107 TFUE, appare circoscritta alla disciplina normativa e non ad una situazione di fatto, quale può considerarsi per l’appunto l’inefficienza dei sistemi di vigilanza e controllo delle cooperative. In altri termini, il fatto che il sistema di vigilanza risulti fallimentare e tale da incrementare il fenomeno della “ falsa cooperazione ”, non deve ritenersi in alcun caso rilevante ai fini della qualificazione, come aiuti di Stato, della disciplina agevolativa che essa è tenuta ad applicare. Inoltre, qualora si attribuisse rilevanza alla inefficacia dei sistemi di controllo in capo alle cooperative, si potrebbe allora affermare l’esistenza di un aiuto di Stato ogni qualvolta una disciplina fiscale, seppur ordinaria e non

389

Cfr. quanto sostenuto da F. PEPE, Fiscalità cooperativa ed “ aiuti di Stato”: questioni metodologiche e problemi reali, nota a Corte di Cassazione, Sez. Trib., Ord. 29 novembre 2207, dep. 8 febbraio 2008, n. 3030, in Rassegna Tributaria n. 6, 2008, pag. 1718.

selettiva, non riuscisse, per qualsiasi ragione, ad essere applicata correttamente in capo a taluni contribuenti 390.

Dunque, la scarsa efficienza del sistema di vigilanza amministrativa sulle cooperative, creando le premesse per la fruizione delle agevolazioni da parte di soggetti che non avrebbero titolo per riceverle, costituisce in concreto un ostacolo alla corretta applicazione della disciplina della libera concorrenza, prevista a livello comunitario, violando altresì il principio di effettività di cui all’art. 10 del Trattato CE 391 e, pur non incidendo sulla configurazione delle agevolazioni alle cooperative come aiuti di Stato, determina tuttavia una violazione, da parte dello Stato stesso, del dovere di garantire, in concreto, la concorrenzialità del mercato interno e comunitario, con tutte le conseguenze che ne derivano 392.

3. Il problema del “ giusto ” rapporto tra gestione mutualistica e