La problematica distinzione tra aiuti fiscali e misure generali.

fiscale è subordinata alla previa definizione di due concetti: quello di “ misura tributaria che costituisce aiuto ” e quello della “ selettività ”.

Con riferimento al primo, si evidenzia che, esistono delle tipologie particolari di aiuti fiscali dove è sufficiente comparare l’entità degli oneri sostenuti dai relativi beneficiari con quelli che essi avrebbero dovuto sostenere in una normale situazione di mercato. Solo qualora i primi risultassero inferiori in raffronto ai secondi, si configurerebbe una condizione di “ aiuto ” 274.

Rientrano nella suddetta categoria le sovvenzioni, i finanziamenti agevolati ovvero l’acquisizione della partecipazione al capitale di un’impresa 275.

Al contrario, nel caso di altri interventi di natura fiscale, la qualificazione di “ aiuto ” risulta essere ben più complessa, in quanto non si pone in essere un trasferimento di risorse dallo Stato al beneficiario senza una contropartita, o comunque con una contropartita non adeguata al beneficio ricevuto, ma è lo Stato stesso, ovvero un suo ente delegato, a rinunciare ad entrate tributarie che avrebbe potuto di norma percepire.

2. La problematica distinzione tra aiuti fiscali e misure generali.

Non è agevole, dunque, stabilire in quali casi un intervento di matrice fiscale, che determini una contrazione della tassazione in capo ai beneficiari, possa essere considerato come aiuto di Stato vietato secondo la disciplina comunitaria.

Partendo dal presupposto che, l’intervento fiscale agevolativo determina una riduzione della tassazione rispetto a quella normale, una prima soluzione prospettata dalla Dottrina 276 è stata quella di individuare una nozione comunitaria di “ tassazione normale ”, che potesse essere assunta quale parametro di riferimento per tutti gli Stati aderenti al mercato comune europeo. A ben vedere, 274

Il raffronto in questione è da ritenersi facilmente operabile data l’esistenza di un termine di paragone certo ed obiettivo quale è, per l’appunto, il mercato.

275

Le misure fiscali che sono state menzionate rappresentano ontologicamente degli “ aiuti ” e, di certo, non è un caso che si pensasse proprio ad esse quando fu introdotta la disciplina comunitaria sulla concorrenza e, contestualmente, la normativa riguardante gli aiuti di Stato.

276

Cfr. P. LAROMA JEZZI, Principi tributari nazionali e controllo sopranazionale sugli aiuti fiscali, in Rassegna Tributaria n. 3, 2003, pag. 1074 e seguenti.

una soluzione di tal genere non avrebbe potuto essere in alcun caso adoperata, atteso che la fiscalità rientra nell’ambito delle prerogative esclusive riservate agli Stati e quindi non può essere armonizzata a livello comunitario.

Una seconda soluzione, è stata quella di fondare la qualificazione di un intervento fiscale in termini di “ aiuto di Stato”, sull’analisi della causa o scopo che aveva portato alla sua previsione.

Pertanto, si sarebbe dovuta analizzare la ratio a fondamento della misura fiscale introdotta e verificare se quest’ultima fosse stata concessa al fine di agevolare i relativi beneficiari, ovvero, se l’obiettivo era quello di adeguare la legislazione fiscale alle loro specifiche peculiarità.

Anche la seconda alternativa appare di certo impraticabile, sia per le difficoltà di interpretazione cui andrebbe incontro il relativo organo di giudizio sul merito ( la Commissione ), sia per il contrasto che si creerebbe tendendo conto degli obiettivi posti dal diritto comunitario della concorrenza 277.

Ciò detto si comprende quanto risulti essere ardua l’identificazione degli interventi fiscali incompatibili con la disciplina comunitaria.

Certamente, un valido contributo è stato fornito dalla Commissione Europea 278 che, al fine di identificare in termini giuridici, e non meramente economici, quando una misura fiscale conferisca ai relativi beneficiari “ un vantaggio che

alleggerisca o riduca i costi normalmente gravanti sul bilancio ”, ha introdotto la

distinzione tra misure generali e aiuti fiscali.

277

Sia la Commissione che la Corte di Giustizia hanno sempre tenuto a precisare che, la disciplina sugli aiuti di Stato, valuta la compatibilità delle misure agevolative introdotte, tenendo conto non della loro causa o scopo bensì degli effetti. Di conseguenza, la natura fiscale di un intervento ovvero il fine sociale per cui esso è introdotto, non possono sottrarlo al divieto previsto dal diritto comunitario, qualora esso minacci, in qualsiasi modo, di falsare la libera concorrenza tra gli Stati dell’U.E. ( cfr. Corte di Giustizia CE, sentenza 2 luglio 1974, causa 173/73, Repubblica Italiana c. Commissione, Assegni familiari per i lavoratori dell’industria tessile, punti 26 e 28 della motivazione, cit. ).

278

Si veda quanto disposto dalla Commissione Europea nella Comunicazione C 384/3 dell’11 novembre 1998, paragrafi 13 e 14. Inoltre, al paragrafo 8, la Commissione ha inteso precisare che, il vantaggio prodotto in capo ai beneficiari della misura fiscale può verificarsi in molteplici forme, tra cui:

- una riduzione della base imponibile ( deduzione derogatoria, ammortamento straordinario o accelerato, iscrizione di riserve in bilancio, ... );

- una riduzione totale o parziale dell’ammontare dell’imposta ( esenzione, credito d’imposta, ... ); - un differimento oppure un annullamento, o anche una rinegoziazione eccezionale del debito fiscale.

La Commissione definisce come misure generali, gli interventi disposti in favore di tutti gli agenti economici che operano sul territorio nazionale. Quindi, non assume alcuna rilevanza la circostanza che alcune imprese o produzioni possano beneficiare in termini maggiori delle misure in questione bensì, è sufficiente che, le stesse siano accessibili a tutti ed il loro campo di applicazione non risulti essere, in alcun modo, ridotto.

Tali misure costituiscono, nel loro insieme, quella che è definita come la “

tassazione normalmente gravante sul bilancio delle imprese di uno Stato membro ”, che deve essere assunta come parametro di riferimento per valutare i regimi

fiscali introdotti di volta in volta in uno Stato.

Nello specifico, la Commissione individua due tipologie di misure fiscali generali che non sono vietate, in quanto non rappresentano degli aiuti di Stato:

1) misure di pura tecnica fiscale 279;

2) misure che, per ridurre l’onere fiscale connesso a determinati costi di produzione, perseguono un obiettivo di politica economica generale 280.

La Commissione precisa altresì che, affinché una misura fiscale sia considerata incompatibile con le norme comunitarie sugli aiuti di Stato, è necessario che questa instauri, a favore di talune imprese dello Stato membro, “ un’eccezione

all’applicazione del sistema tributario ” 281. In altri termini, è richiesta la presenza di un altro requisito identificativo dell’aiuto di Stato, che è quello della selettività.

279

Rientrano in tale categoria la fissazione delle aliquote d’imposta, delle regole di deprezzamento e di ammortamento e quelle per il riporto delle perdite, nonché le disposizioni rivolte ad evitare la doppia imposizione e l’evasione fiscale.

280

Tra questi sono ricompresi, ad esempio, gli obiettivi della ricerca e dello sviluppo, la tutela dell’ambiente e la promozione della formazione e dell’occupazione.

281