Il problema del “ giusto ” rapporto tra gestione mutualistica e lucrativa: valutazione caso per caso o assunzione di una decisione “ a

priori ”.

La verifica relativa alla configurazione, in termini di “ aiuto di Stato ”, della fiscalità cooperativa, richiede l’analisi di un ulteriore aspetto metodologico.

E’ noto che, non tutte le misure agevolative possano essere qualificate come aiuti di Stato, ma sono configurabili in tal senso solo quelle che, non trovando idonea giustificazione nella natura ovvero nella struttura del sistema tributario di

390

Si pensi, ad esempio, al rapporto esistente tra le piccole imprese e quelle di medio/grandi dimensioni, in cui le prime, certamente più propense all’evasione rispetto alle seconde, vengono a trovarsi in una situazione di vantaggio da un punto di vista fiscale. Il configurarsi di tale situazione non rende tuttavia qualificabile, come aiuto di Stato, la disciplina del reddito d’impresa.

391

L’art. 10 del Trattato CE impone, in capo alle istituzioni nazionali, il dovere di provvedere ad una corretta applicazione del diritto comunitario. La realizzazione di tale obiettivo avviene nel rispetto dei principi di equivalenza, secondo cui ogni Stato membro deve “ [ mettere ] a disposizione del sistema comunitario, senza alcuna discriminazione, tutti gli strumenti giuridici dell’ordinamento interno, di modo tale che l’esercizio di un diritto di origine comunitaria non sia assoggettato a condizioni più rigorose, rispetto al corrispondente diritto nazionale ”, e di effettività, inteso nel senso che, una disposizione interna deve essere comunque tale da “ non [ rendere ] troppo difficile, eccessivamente oneroso o impossibile far valere ( o tutelare ) la posizione giuridica soggettiva di origine comunitaria ”.

392

Le conseguenze a cui si fa riferimento sono sostanzialmente due: l’applicazione di sanzioni nei confronti dello Stato da parte delle istituzioni comunitarie, oltre che l’obbligo di risarcimento dei danni da esso cagionati alle imprese ingiustamente penalizzate sul piano concorrenziale, a causa del comportamento omissivo tenuto dall’apparato amministrativo nazionale.

riferimento, producano in concreto una distorsione nella libera concorrenza tra le imprese.

Pur ammettendo, come da molti Autori 393 evidenziato, la natura non derogatoria della disciplina fiscale della cooperativa, non è possibile negare che in essa risulti insito un certo grado di distorsività, da considerarsi, in un certo senso, fisiologico, e non in grado di influenzare l’eventuale giudizio di incompatibilità della fiscalità cooperativa. Tuttavia, non si può ignorare il problema del “ giusto ” rapporto tra attività mutualistica e lucrativa.

Più chiaramente, l’interrogativo che ci si pone è il seguente: come si può riconoscere, a favore delle società cooperative, la possibilità di svolgere anche un’attività lucrativa e, allo stesso tempo, salvaguardare l’effettivo perseguimento di uno scopo mutualistico?

In altri termini, l’aspetto sul quale ci si interroga consiste nella individuazione del momento in cui, una riduzione del tasso mutualistico della cooperativa, con conseguente estensione dell’aspetto lucrativo, determini l’assimilazione della cooperativa ad una società finalizzata al perseguimento di scopi lucrativi.

Si tratta di una tipica “ questione di grado ” e, in quanto tale, non risulta risolvibile sul piano logico ma comporta, o una valutazione e una risoluzione caso per caso, ovvero l’adozione di una soluzione ben definita “ a priori ”, che, in quanto tale, assume ovviamente dei contorni netti, rigidi ed arbitrari 394.

Per la risoluzione del quesito che ci si è posti, è necessaria una disamina sia dal punto di vista civilistico, sia da quello fiscale.

In ambito civilistico, l’imposizione di una soluzione netta non è stata mai considerata come la soluzione migliore, soprattutto per evitare di “ ingabbiare ” la cooperativa entro schemi gestionali eccessivamente rigidi. Si è invece più propensi a considerare la tutela del sistema cooperativistico caso per caso, sia 393

Cfr. F. PISTOLESI, Le agevolazioni fiscali per le cooperative, cit., pag. 65 e seguenti; A. SARTI, Il regime tributario delle società cooperative e la sua compatibilità con il divieto comunitario degli aiuti di Stato, cit., pag. 932 e seguenti; F. GRAZIANO, Agevolazioni tributarie per le società cooperative e aiuti di Stato, cit., pag. 465 e seguenti; A. GIOVANNINI, F. MARRONE, D. STEVANATO, L’esenzione IRES per le cooperative: agevolazione fiscale, conseguenza della indistribuibilità degli utili o un intreccio delle due?, in Dialoghi tributari n. 6, 2006, pag. 839 e seguenti; A. GIOVANNINI, Concorrenza fiscale e aiuti di Stato - Principi e tassazione delle società cooperative, in Bollettino tributario n. 20, 2006, pag. 1589.

394

Questo è quanto sostenuto da F. PEPE, Fiscalità cooperativa ed “ aiuti di Stato”: questioni metodologiche e problemi reali, nota a Corte di Cassazione, Sez. Trib., Ord. 29 novembre 2207, dep. 8 febbraio 2008, n. 3030, cit., pag. 1714.

dall’esterno, mediante sistemi di vigilanza amministrativa e di controllo giudiziario, sia dall’interno, attraverso strumenti partecipativi e di controllo dei soci.

Sotto il profilo fiscale, per esigenze di certezza giuridica, si è optato per l’adozione di una scelta netta, mediante la fissazione di precisi vincoli di tipo sostanziale 395 e formale 396, sulla base dei quali desumere una presunta gestione mutualistica 397. Un tale approccio determina, però, spesse volte, delle distorsioni, tra le cooperative stesse, e tra queste e le società di tipo ordinario.

A titolo esemplificativo, si può citare un tipico caso “ border line”, in cui possono porsi in contrapposizione una cooperativa mutualistica al 51 per cento con un’altra mutualistica al 49 per cento. Delle due, è chiaro come solo la prima di queste possa usufruire delle agevolazioni fiscali per il settore cooperativistico, seppur lo scarto nella percentuale di mutualità risulti piuttosto scarso.

Tuttavia, l’adozione di una scelta netta in ambito fiscale è stata ritenuta necessaria, anche per una esigenza di coordinamento con la disciplina del reddito d’impresa che risulta anch’essa rigida e, in base alla quale, una distinzione precisa tra il reddito derivante dall’attività lucrativa e quello attinente all’attività mutualistica non sarebbe stata assolutamente possibile 398.

In conclusione, a differenza della disciplina civilistica, la fissazione di specifici vincoli e criteri da cui desumere la natura cooperativistica di una società, si è ritenuta l’unica scelta possibile in ambito fiscale.

L’adozione di una valutazione “ caso per caso ” avrebbe generato maggiori rischi operativi e avrebbe gravato la stessa Amministrazione Finanziaria dell’arduo

395

Trattasi del vincolo della indistribuibilità delle riserve e degli utili. 396

Il requisito formale a cui ci si riferisce è quello della iscrizione delle società cooperative in registri speciali appositamente istituiti.

397

Il legame tra la fruizione di determinati regimi fiscali agevolativi e la presunta gestione mutualistica, desumibile sulla base di indici precisi, dipende anche dalla necessaria impostazione “ soggettivistica ” delle singole fattispecie di esonero. In passato, autorevole Dottrina ha evidenziato il fatto che la fiscalità cooperativa si basa su una “ presunta mutualità del soggetto ”, piuttosto che sul “ soggetto ” stesso ( cfr. A. FANTOZZI, Riflessioni critiche sul regime fiscale delle cooperative, in Rivista di Diritto Tributario, 1999, I, pag. 424 e F. PISTOLESI, Le agevolazioni fiscali per le cooperative, cit., pagg. 65 – 66 ).

398

Nella disciplina del reddito d’impresa, la distinzione tra scambi mutualistici e lucrativi attiene infatti solo una “ faccia ” dell’attività sociale e cioè i soli proventi acquisiti dalla cooperativa di consumo ed i soli costi per il lavoro o forniture nelle cooperative di lavoro o produzione. Non si estende invece al risultato finale di gestione, che si sostanzia nella correlazione tra componenti positive e negative.

compito di verificare, volta per volta, l’adeguatezza dei regimi fiscali speciali alla funzionalità concreta della singola cooperativa.

4. La pronuncia della Corte di Giustizia in merito all’art. 11 del D.P.R.