Disposizioni general

Il decreto stabilisce che l’esercizio dell’attività di revisione legale è riservato esclusivamente ai soggetti che sono iscritti nel Registro, tenuto dal Ministero dell’Economia e Finanze. La revisione assume la caratteristica forma “a due vie” dal momento che al registro possono iscriversi sia le persone fisiche, sia le società. Le persone fisiche devono possedere dei requisiti di onorabilità, nonché di una laurea triennale. Il riconoscimento del titolo professionale di “revisore legale” avviene in seguito ad un periodo di tirocinio che ha una durata triennale e ed è svolto presso un revisore legale o un’impresa di revisione legale (articolo 3) ed al superamento di un esame di idoneità multidisciplinare (Articolo 4). Con il d.lgs. 135, la legge chiarisce più adeguatamente il progetto di formazione del tirocinante, che può essere uno studente di un corso di laurea magistrale, cui è richiesta l’osservazione delle disposizioni in materia di segreto professionale. La possibilità di assumere uno studente risponde all’esigenza di anticipare determinate tempistiche, molto sentita in tale professione. Inoltre il datore può assumere un numero limitato di tirocinanti proprio per permettere una partecipazione attiva degli stessi ai processi revisionali. Per quanto concerne le società di revisione, questi connotati sono da ravvisarsi nella maggioranza dei componenti il consiglio di amministrazione, a parte per l’onorabilità, che è invece un requisito richiesto a tutti i membri. Il revisore deve essere continuamente aggiornato e partecipare con cadenza periodica (annualmente) a corsi finalizzati al perfezionamento e al mantenimento delle conoscenze teoriche e professionali (articolo 5). Tali corsi riguardano prevalentemente la disciplina della revisione di bilancio, la gestione del rischio e del controllo interno, i principi di revisione nazionali ed internazionali, nonché la disciplina sui valori fondanti la professione, tra cui l’indipendenza, la deontologia professionale. L’arco di tempo che ricopre il periodo di formazione è triennale e l’impegno è espresso in crediti formativi. Sarà compito degli ordini professionali e delle società di revisione a comunicare annualmente se c’è stato o meno l’accreditamento della formazione. Tali corsi sono previsti anche per i soggetti incaricati dei controlli di qualità. È Il Ministero dell’economia e finanze ad avere l’ultima parola nell’iscrizione delle persone al Registro, stabilendo con proprio regolamento, modalità e contenuto delle domande, nonché le tempistiche da rispettarsi per consentire la verifica dei requisiti. Se la persona fisica o giuridica non presenta alcuni dei requisiti richiesti, il Ministero

44 procede ugualmente con l’iscrizione che sarà valida per un arco di tempo pari a 6 mesi, dimodoché sia concessa la possibilità di colmare le lacune riscontrate. Al termine di questo periodo verrà disposta la cancellazione d’ufficio. Il Registro, all’elenco delle persone fisiche e giuridiche abilitate che stanno correntemente svolgendo gli incarichi (Sezione A), di cui fornisce tutta una serie di informazioni personali (nomi, cognomi, residenze, ragioni sociali, la sussistenza di incarichi di revisione…) accosta una “sezione B” relativa ai revisori inattivi, coloro che non hanno svolto o collaborata per tre anni ad incarichi di revisione di legale per tre anni consecutivi. A prescindere dall’appartenenza all’una o all’altra sezione, il Ministero prescrive i suddetti obblighi di formazione, in modo tale da eliminare quel percorso di abilitazione che dovevano effettuare i revisori inattivi per tornare a piena operosità. Dall’articolo 9, al capo IV decreto, il legislatore tratteggia le modalità di svolgimento dell’attività di revisione legale. In prima istanza, è cospicuo osservare il cambiamento del procedimento di adozione dei principi etico- professionali: i soggetti abilitati alla revisione non devono attendere l’approvazione di determinati principi dal Ministero, ma si rifà agli stessi sorgenti da una convenzione sottoscritta dal Ministero dell’Economia e finanze con le associazioni e gli ordini professionali. La differenza è sottile, ma esiste. In tal modo, infatti, la legge essendo direttamente associata ai precetti emanati da tali organismi, è continuamente aggiornata rispetto alle modifiche cui i principi sono frequentemente sottoposti. L’attività di revisione legale è comunque soggetta alla deontologia professionale, alla riservatezza ed al segreto professionale: se relativamente a queste con il decreto legislativo 39 del 2010 il legislatore aveva individuato un unico articolo, a partire dal 2016 si riconoscono due disposizioni separate, la prima relativa alla deontologia professionale unita al novello scetticismo professionale e la seconda riguardante la riservatezza ed il segreto professionale. Nello svolgimento dell’attività, i revisori sono tenuti ad assumere un atteggiamento critico e diffidente nei confronti di persone e situazioni, riconoscendo la possibile presenza di errori o frodi “dietro ogni angolo”. In particolare, il revisore deve essere scettico nello svolgimento della revisione di stime fornite dalla direzione, tra cui il fair value, la riduzione di valore delle attività, gli accantonamenti, i flussi di cassa futuri e l’esistenza di presupposti di going concern. Essi, infatti, rappresentano elementi critici del processo di bilancio. A seguire, la legge prescrive la tenuta di un principio di riservatezza e segreto professionale, che è enucleato separatamente per evidenziare la sussistenza dello stesso, non soltanto nei rapporti di prim’ordine (società revisionata – revisore), ma anche in intrecci relazionali più complessi, che coinvolgono società appartenenti a giurisdizioni diverse. Questo principio è di facile comprensione, dal momento che molte professioni ne sono sottoposte: il revisore non può divulgare all’esterno i dati sensibili che egli acquisisce nello svolgimento della professione ed il rispetto della riservatezza riguarda non soltanto gli incarichi in corso, ma anche quelli

45 volti al termine. Il previgente articolo 10, “indipendenza ed obiettività” è sottoposto ad un processo che ne ha inasprito i termini. Devono possedere un connotato di indipendenza e non devono essere coinvolti nelle decisioni del soggetto revisionato, non soltanto il revisore legale o la società di revisione, ma anche tutti le persone fisiche in grado di influenzare direttamente o indirettamente l’esito della revisione stessa. L’indipendenza deve essere mantenuta per tutto il periodo di revisione ed il revisore deve fare tutto ciò che rientra in suo potere per non essere influenzato da possibili conflitti d’interesse o da relazioni d’affari secondo un approccio di cosiddetta “minaccia- salvaguardia”. Sussiste in capo al revisore l’obbligo di astensione dallo svolgimento dell’attività nelle circostanze di auto-riesame, di interesse personale o situazioni critiche relative all’esercizio del patrocinio legale, familiarità, minaccia di intimidazione, relazioni finanziarie, personali, d’affari, di lavoro o di altro genere tra società e revisore o altra persona che influenzi la revisione o comunque di tutte quelle situazione dalle quali un terzo informato trae la conclusione della compromissione della revisione legale. Il riferimento al terzo soggetto è rilevante perché si ampliano le circostanze in cui può vedersi compromessa l’indipendenza del revisore24_{. Generalmente, nondimeno, non è}

detto che laddove ci sia un rischio, c’è un’incompatibilità per lo svolgimento dell’incarico. Anche nelle circostanze di cui sopra, il revisore può esercitare la propria attività se prevede misure idonee a calmierare i rischi. Un altro elemento impattante negativamente sull’indipendenza previsto dal comma 3 del nuovo articolo 10 è la possibilità che il revisore legale, la società di revisione ed i loro responsabili chiave detengano strumenti finanziari emessi, garantiti o comunque a sostegno di un ente sottoposto al processo di revisione. Questa circostanza è inconciliabile con l’incarico di revisione. I revisori devono astenersi dal compiere operazioni su tali strumenti e su di essi non devono far valere i propri interessi. I soggetti che partecipano al processo di revisione summenzionati non possono influenzare l’esito della revisione se possiedono strumenti finanziari dell’ente medesimo, di qualsiasi ente collegato ad un ente sottoposto a revisione e se hanno intrattenuto un rapporto lavorativo dipendente o di altra tipologia nel periodo in cui viene eseguita la revisione legale. Per qualsiasi evenienza al revisore è richiesta una costante documentazione nelle proprie carte di lavoro delle situazioni che possono compromettere l’indipendenza. Un’altra situazione discordante con l’incarico di revisione è la copertura del soggetto revisione di una carica sociale. Al tempo stesso una persona che fa parte della governance della società non può in alcun modo influenzare l’andamento dell’attività di revisione. Gli ultimi commi dell’articolo sull’indipendenza riguardano il compenso, che non può essere subordinato ad alcuna condizione e non

24 _{F.BADA, A. DEVALLE, “L’indipendenza del revisore del revisore legale nella disciplina del d.lgs. 39/2010”,}

46 dipende dai risultati della revisione. Il corrispettivo deve essere commisurato al carico di lavoro: i soggetti incaricati della revisione legale, infatti, determinano le risorse professionali e le ore da impiegare sulla base di parametri come la dimensione, composizione, rischiosità, preparazione tecnica ed esperienza. Il decreto n.39, inoltre, introduce una serie di norme relative alle modalità di svolgimento dell’incarico da parte del revisore o della società di revisione. Tali soggetti, infatti, sono tenuti a dotarsi di procedure amministrative e contabili adeguate, di sistemi di controllo interno della qualità sui quali procedere annualmente una valutazione di adeguatezza, di procedure idonee per la valutazione del rischio e meccanismi efficaci di controllo e tutela in materia di sistema di elaborazione elettronica dei dati. Il sistema di controllo interno della qualità rappresenta un punto molto rilevante perché è strumentale ad assicurare a terzi la sussistenza di una condivisione delle scelte tra coloro che sono coinvolti nell’incarico revisionale. Il lavoro del revisore è, adesso, fortemente normato. La società di revisione, in particolare, ha l’obbligo di individuare almeno un responsabile per l’incarico, affiancato da un congruo ammontare di risorse materiali ed umane, al quale saranno delegati parte dei compiti. Il revisore e la società di revisione sono tenute a conservare tutta la documentazione relativa agli incarichi, alle violazioni del decreto ad esclusione di quelle di lieve entità con indicazioni delle motivazioni che le hanno generate. Il revisore ha la piena responsabilità della revisione del bilancio consolidato e per tal motivo deve chiedere informazioni ad altri revisori per lo svolgimento del suo incarico. Tale flusso informazioni è adeguatamente regolato dai commi successivi a 10-quinquies. L’articolo 11, comma 1, ha previsto che la revisione legale sia svolta in conformità ai principi di revisione internazionali adottati dalla Commissione europea ai sensi dell'articolo 26, paragrafo 3, della direttiva 2006/43/CE, come modificata dalla direttiva 2014/56/UE. 2. Fino al momento in cui tali principi non siano ancora stati adottati dalla Commissione, la revisione legale è regolata dai principi di revisione elaborati, tenendo conto dei principi di revisione internazionali, da associazioni e ordini professionali congiuntamente al Ministero dell'economia e delle finanze e alla Consob e adottati dal Ministero dell'economia e delle finanze, sentita la Consob. A tal fine, il Ministero dell'economia e delle finanze sottoscrive una convenzione con gli ordini e le associazioni professionali interessati, finalizzata a definire le modalità di elaborazione dei principi. I soggetti ammessi a tale convenzione sono: l’Assirevi (Associazione Italiana Revisori Contabili), il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (CNDCEC) e l’Istituto Nazionale Revisori Legali (INRL).

Qualche pagina indietro abbiamo utilizzato l’espressione “prestazione d’opera professionale” per riferirci al servizio di revisione dei conti erogato dai soggetti abilitati. Com’è regolato questo contratto? È l’assemblea a conferire l’incarico di revisione legale

47 e ne determina il corrispettivo su proposta motivata dell’organo di controllo, così com’era stato previsto per le società quotate dal TUF. L’incarico copre un arco di tempo pari a tre esercizi amministrativi, con scadenza alla data dell’assemblea convocata per l’approvazione del bilancio di esercizio relativo al terzo esercizio dell’incarico. È sempre in capo all’assemblea la facoltà di revocare l’incarico, sempre avendo consultato l’organo di controllo di riferimento, soltanto in presenza di una giusta causa, che ricordiamo non essere il contrasto di opinioni in merito ad un trattamento contabile o a procedure di revisione. La legge consente un’eventuale dimissione da parte del revisore, salvo il risarcimento dei danni, nei casi e con le modalità definite dal regolamento del Ministro dell’economia e finanze, sentita la Consob. Qualora vi sia la dimissione o la risoluzione consensuale del contratto, fino a che non sia portata a termine la procedura di conferimento di un nuovo incarico di revisione, tale funzione è esercita dalla persona fisica o giuridica uscente. Il Ministero dell’economia e finanze e la Consob devono venire a conoscenza delle motivazioni che hanno addotto alle dimissioni e alla risoluzione del contratto qualora la società revisionate siano enti di interesse pubblico o enti sottoposti a regime intermedio. Esclusivamente per gli enti di interesse pubblico, è riconosciuta la possibilità di revocare l’incarico revisionale agli azionisti dell’ente che ne rappresentano almeno il 5% del capitale e all’organo di controllo ricorrendo al Tribunale civile (articolo 16 ultimo comma). Sul tema della cessazione del contratto di revisione è intervenuto il D.M. 261/2012 “Regolamento concernente i casi e le modalità di revoca, dimissioni e

risoluzione consensuale dell’incarico di revisione legale, in attuazione dell’articolo 13, comma 4, del d.lgs. 27 gennaio 2010 n.30”, con il quale il MEF ha chiarito alcune

fattispecie con riguardo alle singole ipotesi di cessazione.

Come sappiamo, il risultato finale del processo di revisione è la relazione finale esprimente un giudizio sul bilancio che sarà tanto positivo, quanto più vi sarà corrispondenza tra le scritture contabili ed i fatti di gestione. L’articolo 17 “relazione di revisione e giudizio sul bilancio e responsabilità” prescrive per la redazione di tale relazione un contenuto minimo obbligatorio:

a) Un paragrafo introduttivo che identifica il bilancio sottoposto a revisione e le norme che sono state prese a riferimento per curare l’informativa finanziaria; b) Una descrizione della portata della revisione svolta ed i principi di revisione

adoperati;

c) Un giudizio sul bilancio che indichi chiaramente la conformità alle norme che ne disciplinano la redazione e se dipinge un quadro di una situazione economico- finanziaria veritiera e corretta;

48 d) Eventuali richiami, non costituenti rilievi, che il revisore sottopone all’attenzione

dei destinatari del bilancio;

e) Un giudizio di coerenza sul contenuto della relazione sulla gestione con il bilancio e sulla sua conformità alle norme di legge;

f) Una dichiarazione su eventuali incertezze materiali, che possano far dubitare della continuità aziendale;

g) L’indicazione della sede del revisore legale o della società di revisione legale. Il giudizio però come già previsto dalla normativa previgente può essere quattro tipologie ed in presenza di elementi negativi deve essere associato una motivazione razionale. È previsto un elemento di novità rispetto alla normativa previgente: l’ipotesi della revisione congiunta, cioè effettuata da più revisori legali o da più società di revisione legale. Essi sono tenuti a trovare un accordo sui risultati della revisione da presentare in un unico documento. Qualora vi sia divergenza nei giudizi, ogni persona dovrà inserire la propria interpretazione corredata di motivazioni relative al disaccordo. La relazione di revisione è inoltre sottoscritta dal responsabile della revisione. L’articolo 15 conferma il regime della responsabilità previgente: “i revisori legali e le società di revisione legale

rispondono in soldi tra loro e con gli amministratori nei confronti della società che ha conferito l’incarico di revisione legale, dei suoi soci e dei terzi per i danni derivanti dall’inadempimento ai loro doveri. Nei rapporti interni tra i debitori solidali, essi sono responsabili nei limiti del contributo effettivo al danno cagionato

1.10.2. Disposizioni speciali riguardanti gli enti di interesse pubblico e