L’ISA Italia 320 La significatività

Nel processo di revisione assume notevole importanza il concetto di “significatività”. Esso si ricollega alla ragionevole sicurezza con cui è espresso il giudizio sul bilancio da parte del revisione contabile: le verifiche sono svolte a campione e gli elementi probativi acquisiti si scontrano con il limite dell’incompletezza dell’informazione. La significatività o anche materialità degli errori riscontrati non è necessariamente legata all’entità quantitativa di un dato saldo di bilancio, ma riguarda l’ascendente che esso potenzialmente esercita sull’utente che intraprende delle decisioni sulla base del andamento. Il concetto di significatività ricorre non soltanto in fase di pianificazione, ma anche nello svolgimento della revisione contabile e nella valutazione dell’effetto degli errori identificati, nonché sulla formazione del giudizio. In questa prima fase, tuttavia, il revisore si serve del proprio giudizio professionale per stabilire l’entità degli errori che saranno considerati significativi. Secondo il principio di revisione ISA 320, “tale giudizio

fornisce una base per:

a. Stabilire la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di valutazione del rischio;

b. Identificare e valutare i rischi di errori significativi;

c. Stabilire la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione

conseguenti.”

La strategia generale di revisione comprende la determinazione della significatività a livello complessivo, indicando quindi il livello di errore oltre il quale la decisione economica dell’utilizzatore del bilancio risulta influenzata. In alcune circostanze, è possibile individuare livelli di significatività specifici a particolari classi di operazioni, saldi contabili o di informativa. Fattori che potrebbero determinare l’esigenza di

77 calcolare un livello di significatività specifica sono, ad esempio: leggi o regolamenti attinenti il quadro dell’informativa finanziari, si pensi all’obbligo di evidenziare i rapporti con parti correlate o ancora al mancato rispetto di covenant finanziari, di accordi contrattuali: informazioni rilevanti per il settore di appartenenza, si pensi al caso delle spese di ricerca e sviluppo, informazioni su eventi significativi… Gli sforzi del revisore si indirizzano verso la riduzione del livello di rischio che la somma di errori non corretti in bilancio e non individuati superino la significatività complessiva. Il revisore deve quindi determinare la cosiddetta “significatività operativa”, che gli consente di attribuire a ciascuna voce di bilancio e correlate asserzioni il livello di significatività corrispondente al rischio ad esse connesso. Il livello di significatività operativa sarà tanto più alto, quanto minore sarà l’intensità del rischio valutata rispetto a quelle voci e sulla base di quest’ultimo è regolata l’estensione dell’attività di revisione. Se, per assurdo, il revisore non definisse alcun livello di significatività, ciò implicherebbe che non vengano ammessi errori e quindi che il processo amministrativo-contabile della formazione del bilancio debba essere controllato nella sua interezza. Non si guadagnerebbe in tal modo un rapporto costo/beneficio adeguato. La significatività complessiva è un valore che possiamo definire “costante” e va cambiato nel corso della revisione solo se col passare del tempo il revisore viene a conoscenza di informazioni che già dapprincipio lo avrebbero indotto a definire un livello diverso. La significatività operativa, all’opposto, può modificarsi per effetto di un diverso risultato dell’attività di valutazione di un rischio per un dato saldo (operazione o informativa). Essendo il giudizio di significatività intrinsecamente legato alla professionalità del revisore, egli è tenuto a documentare tutti i fattori che hanno concorso alla sua determinazione. Le considerazioni sulla significatività sono rilevanti nell’ambito della valutazione degli errori. L’ISA Italia n.450, tuttavia, ammette la possibilità che gli errori siano “chiaramente trascurabili”, cioè il revisore si attende che l’insieme di tali importi non avrà palesemente alcun effetto sul bilancio. L’espressione “chiaramente trascurabile”, però, precisa il principio, non è un sinonimo di “non significativo”, perché non concorre alla determinazione della significatività operativa, siano nell’effetto cumulato di tali errori, sia nella loro entità. Se il revisore ha un dubbio in merito al trattamento di tale errore come “chiaramente trascurabile”, allora non lo sarà sicuramente.

La fase della pianificazione termina con la redazione dei programmi dettagliati di revisione relativamente alle voci di bilancio. Il piano dettaglio di revisione non costituisce oggetto di confronto con la governance societaria: l’ISA Italia n.260 al paragrafo 15, infatti, prevede che il revisore debba comunicare ai responsabili una descrizione generale e non aspetti quali la significatività e le aree maggiormente esposte a rischio, in modo tale da non compromettere l’efficacia dell’attività di revisione. Il confronto deve avvenire

78 soltanto per facilitare la comunicazione tra gli organi interni all’azienda ed il team di revisione. Il programma di revisione dettagliato accoglie le verifiche programmate che consentono al revisore di acquisire appropriati e sufficienti elementi probativi per l’espressione del suo giudizio finale. Il punto di partenza è l’elenco dei rischi identificati e valutati, ai quali il revisore deve dare adeguata risposta tramite procedure di revisione. Se esse possono assumere un carattere generale per i rischi che riguardano l’impresa nella sua interezza, derivanti dalla professionalità e dallo scetticismo del revisore, nel caso di rischi a livello di voci di bilancio e asserzioni, le tecniche di revisione includono oltre che alle procedure comparative, i test di conformità sulle procedure di controllo interno ed i test di validità sulle transazioni ed i saldi di bilancio, la cui estensione è commisurata sul rischio valutato. Il piano generale di revisione prende corpo nella carta di lavoro dell’audit planning memorandum, che riporta tutte le informazioni rilevanti della fase di pianificazione della revisione e di cui abbiamo ampliamente parlato. Nell’applicazione delle procedure di revisione, negli ultimi tempi, la dottrina così come la prassi, si è incentrata su un approccio basato sui cicli operativi dell’azienda. L’azienda è infatti interpretata come un sistema di processi interrelati reciprocamente, a loro scomponibili in ulteriori sub-sistemi. La complessità derivante dall’intreccio di operazioni che la contraddistinguono in un determinato arco temporale è sinteticamente espressa attraverso il bilancio di esercizio, che rappresenta uno dei principali strumenti di comunicazione per esprimere il proprio “stato di salute”. È ormai consolidato come l’obiettivo del revisore sia quello di garantire con ragionevole sicurezza l’attendibilità dei dati di bilancio e l’approccio che si è rilevato essere migliore per assolvere questa funzione è proprio quello incentrato sui cicli operativi che hanno generato quei dati stessi, quindi che presidiano alle diverse voci di bilancio. Il revisore non si concentra sulle specifiche poste, bensì guarda alle operazioni a 360°. Alla revisione dei cicli è tuttavia associata quella inerente specifiche voci di bilancio, dal momento che certe poste richiedono una specifica analisi, che spesso prescinder dalle operazioni quotidianamente condotte dall’azienda: si parla dei titoli e delle partecipazioni, fondi per rischi ed oneri, patrimonio netto, imposte sul reddito e altre. I cicli operativi più noti sia nella dottrina, che nella prassi riguardano: attivo, passivo, magazzino, lavori in corso su commessa, immobilizzazioni materiali, immobilizzazioni immateriali, lavoro ed incassi-pagamenti. Questa scomposizione non esaurisce tutte le casistiche ed è certamente discrezionale, poiché dipende dalla realtà cui il revisore si trova ad operare. L’approccio consente di ricomprendere nello stesso ambito di analisi più elementi, che non possono essere considerati scissi tra loro, poiché appartenenti al medesimo fenomeno gestionale (ad esempio, il saldo dei debiti verso fornitori non può essere separatamente considerata rispetto ai costi d’acquisto, resi, note di debito…).

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2.6. La raccolta delle evidenza e la risposta ai rischi: l’ISA Italia 330

“Il revisore deve definire e porre in essere le risposte generali di revisione per fronteggiare i

rischi identificati e valutati di errori significativi a livello di bilancio.”

La fase di pianificazione che culmina con la redazione del piano di revisione rappresenta la base per l’espressione del giudizio finale di revisione, formulato grazie all’acquisizione di elementi probativi che il revisore ottiene nel corso della sua attività. Gli elementi probativi sono necessari affinché il revisore possa attestare di aver raggiunto l’obiettivo principale di revisione con “ragionevole sicurezza”. Essi, inoltre, possono dirsi fondamentali per conferire un carattere di concretezza alla risposta al rischio elaborata dal revisore rispetto alle circostanze critiche identificate e valutate in fase di pianificazione. Ci sembra opportuno in questa fase soffermarci proprio sul contenuto del principio di revisione ISA n.500 relativo proprio agli elementi probativi. Essi hanno natura cumulativa, poiché tutti concorrono alla formazione del giudizio del revisore e si acquisiscono principalmente mediante le procedure di revisione (procedure di conformità e di validità). Esse si riconducono alle seguenti: osservazione, che consiste nella diretta supervisione di reparti, stabilimenti, o nell’essere presenti fisicamente nello svolgimento di determinate procedure per verificare che queste siano correttamente effettuate; ispezione, esame fisico effettuato in azienda su libri, documenti e beni; indagiassene, formale nel caso in cui vi sia una documentazione scritta in merito alla sua conduzione ed informale, qualora venga svolta oralmente; la richiesta di conferma esterna (circolarizzazione); il ricalcolo, che consiste nella ripetizione dei metodi computazionali di determinate voci di bilancio e la riesecuzione o procedura di re-performance: il revisore ripete una procedura amministrativo-contabile per verificare l’idoneità di ogni fase della stessa per lo scopo che essa si prefigge. Gli elementi probativi che scaturiscono da tali procedure, congiuntamente alle procedure di analisi comparativa, devono essere sempre e contemporaneamente sufficienti rispetto al campione di elementi scelto per la verifica ed appropriato, aggettivo con il quale si indica il suo carattere di pertinenza all’asserzione considerata e di attendibilità. Il principio di cui sopra ha cura di stabilire anche i criteri per valutare l’attendibilità dell’elemento probativo, che aumenta quando è acquisito da fonti indipendenti esterne alla società revisionata o è il frutto di procedure di controllo che sono state verificate essere efficaci. Gli elementi probativi acquisiti direttamente dal revisore in forma documentale sono più attendibili di quelli solamente dedotti in forma anche solamente orale. Un altro aspetto da tenere in considerazione nell’attendibilità dell’elemento probativo documentale consiste nella loro originalità.

80 Come suddetto, esistono due tipologie di rischio relativamente alle quali il revisore deve trovare adeguata risposta: di tipo generale e relativo alle asserzioni. Per la prima categoria di rischi, il revisore deve porre in essere delle risposte generali a livello di bilancio, facendo ricorso all’esperienza ed alla professionalità da lui acquisita. È importante sottolineare come l’analisi preliminare sul sistema di controllo interno fornisca qui un valido supporto: un ambiente di controllo che è stato ritenuto appropriato procura al revisore una ragionevole sicurezza sull’attendibilità degli elementi probativi che da esso scaturiscono. Eventuali carenze riscontrate, invece, fanno ritenere al revisione che sia presumibilmente necessario un numero più elevato di procedure. Per quanto concerne i rischi a livello di singola asserzione il revisore prevede procedure di revisione (conseguenti) di specifica natura, tempistica ed estensione. Esse si riconducono a: procedure di conformità, “definite per valutare l’efficacia operativa dei

controlli nel prevenire od individuare e correggere errori significativi a livello di asserzioni”

e a procedure di validità, “definite per individuare errori significativi a livello di asserzioni”. Queste ultime si dividono in: verifiche di dettaglio e procedure di analisi comparativa utilizzate come procedure di validità. Riprendendo il ragionamento di cui sopra, il sistema di controllo interno impatta anche sull’approccio di revisione da adottare, più incentrato su procedure di validità, nel caso di sue intrinseche debolezze, o eventualmente ricorrendo congiuntamente a procedure di conformità e di validità. È possibile che per alcune asserzioni sia necessario ricorrere esclusivamente a procedure di validità, poiché il revisore potrebbe escludere l’effetto dei controlli.

2.6.1. La valutazione del sistema di controllo interno tramite le procedure di