Le procedure di validità

L’ISA Italia n.330, al paragrafo 4, definisce la procedura di validità come volta ad “individuare errori significativi a livello di asserzioni” e si rilevano due tipologie: le verifiche di dettaglio, sulle classi di operazioni, saldi contabili ed informativa e le procedure di analisi comparativa o anche test di coerenza. Tali procedure non hanno natura, tempistica ed estensione commisurata al rischio identificato e valutato, sia esso di controllo, sia esso di tipo intrinseco, così come i test di conformità, bensì esse sono effettuate indipendentemente dallo stesso. Questa affermazione è giustificata dal principio stesso per due ordini di motivazioni: la valutazione del rischio effettuata dal revisore è intrinsecamente soggettiva e possiamo sempre rilevare dei limiti all’interno del sistema di controllo interno. A seconda delle circostanze, le procedure di validità sono “graduate”: a seconda del livello di revisione, quando accettabilmente basso, il revisore può decidere che per alcuni elementi sia sufficiente procedere solo con test di coerenza, altrimenti si ricorre ai test di validità o ad una combinazione delle due. Le procedure di analisi comparativa risultano essere adatte per la verifica di grandi volumi prevedibili nel tempo. Le verifiche di dettaglio, invece, si plasmano rispetto alla natura del rischio e dell’asserzione di riferimento. Poiché la valutazione del rischio di errori significativi dipende anche dal controllo interno, può rendersi necessario un incremento dell’estensione delle procedure di validità, soprattutto se i test di conformità avessero generato risultati carenti. Questa estensione è eventualmente giustificata rispetto al livello di rischio corrispondente ed è correlata alla dimensione del campione. Le procedure di validità sono effettuate sia a livello intermedio che in fase final. Nel caso in cui esse vengano svolte in periodo intermedio, il principio sancisce l’obbligatorietà per il revisore di coprire il periodo restante con: procedure di validità in combinazione con procedure di conformità o procedure di validità conseguenti, in modo da fornire una base ragionevole per estendere le conclusioni di revisione dalla data intermedia fino alla data

87 di chiusura del periodo amministrativo. Nel caso di scostamenti, il revisore deve valutare la possibilità di modificare la valutazione del rischio effettuata. Più comunemente, le procedure di validità si svolgono in fase final ed includono: il controllo della corrispondenza o la riconciliazione del bilancio con le sottostanti registrazioni contabili e l’esame delle scritture contabili e delle altre rettifiche significative effettuate in fase di redazione del bilancio. Le verifiche di dettaglio più comunemente utilizzate sono diversificate rispetto all’oggetto analizzato. Per la verifica delle transazioni, le tipologie più frequenti sono: le ispezioni documentali, con le quali il revisore chiede i documenti che attestano le fasi di un determinato ciclo operativo in modo da effettuare una verifica per progressione, cioè guardando il percorso documentale ed operativo in avanti, dalla fase inziale a quella finale, oppure all’inverso una verifica pe derivazione. Un’altra tipologia di verifica concernente le transazioni è il ricalcolo di importi di documenti o di elaborazioni. Sui saldi contabili, il revisore procedere con test sostanziali di richiesta di conferme esterne (circolarizzazioni), attraverso le quali il revisore acquisisce elementi probativi sull’esistenza di specifici rapporti (clienti, fornitori…) e quindi la consistenza di determinati saldi dei conti accesi. Per testare la competenza, ossia la corretta imputazione delle registrazioni contabili rispetto ai periodi amministrativi in chiusura ed in riapertura, il revisore procede con le verifiche di cut-off. Vengono anche indagati gli organi della governance e si procede al controllo dei saldi con ispezione dei documenti contabili, ricalcolo dei totali, esecuzione delle procedure. In fase final, il revisore partecipa direttamente al processo di inventariazione. L’altra grande categoria dei test di validità è costituita dalle procedure di analisi comparativa, cui è dedicato un intero principio di revisione: l’ISA Italia n.520. L’espressione “procedura di analisi comparativa” da riferimento alle valutazioni dell’informazione finanziaria mediante analisi di relazioni plausibili tra i dati sia di natura finanziaria, sia di altra natura. Questa analisi, inoltre, ha come scopo l’analisi delle fluttuazioni o delle relazioni identificate rispetto ai valori attesi. In altri termini, l’analisi comparativa consta di un insieme di tecniche attraverso le quali si analizzano le relazioni tra i dati aziendali, in modo da ricercare anomali o deviazioni dallo storico ed è per tale motivo che è denominata “verifica di coerenza”. L’analisi comparativa si propone il perseguimento di determinati scopi a seconda della fase di revisione in cui essa è applicata, perché, come ricordiamo, essa è riferibile non soltanto in fase di formulazione ed attuazione delle procedure di validità, ma anche nel momento di accettazione dell’incarico. In quest’ultimo caso, in particolare, l’analisi comparativa mira ad “individuare specifiche aree di errore o frode

e di focalizzare lo sforzo di controllo”33 _{attraverso simulazioni economico-finanziarie.}

Come test sostanziale, invece, l’analisi comparativa rappresenta uno strumento in mano

88 al revisore, con cui valutare la ragionevolezza della prospettazione dei valori, accertare la reale consistenza dei valori effettivi, individuare e calcolare gli scostamenti, nonché interpretarli. I profili di analisi presi in considerazione dall’ISA Italia n.520 sono: le tecniche di prospettazione, il campo di applicazione, l’attendibilità dei dati, il concorso ad una conclusione complessiva ed i risultati della procedura. Per quanto riguarda il primo di questi elementi, il principio distingue le tecniche di prospettazione dei valori attesi sulla base delle fonti informative su cui essi si innestano: fonti interne, esterne o stime del revisione. Il campo di applicazione, invece, non segue regole predefinite, ma come suddetta, si consiglia l’utilizzo della procedura comparativa nel caso di popolazioni molto elevate, il cui andamento nello spazio e nel tempo sia facilmente prevedibili. Gli esempi riportati, infatti, riguardano la stima del costo totale del lavoro, la stima dei costi dagli indici di mercato conosciuti e dei proventi derivanti da una locazione. Nell’applicare le procedure comparative, il revisore è tenuto a valutarne l’idoneità rispetto all’asserzione di riferimento, tenendo dei rischi per essa valutati e delle eventuali verifiche di dettaglio programmate. Il revisore deve inoltre valutare l’attendibilità dei dati in base ai quali sviluppa le proprie aspettative su importi registrati o su indici e valutare se tale aspettativa sia sufficientemente precisa da identificare un errore he, singolarmente o insieme ad altri errori, possa rendere il bilancio significativamente errato. Un altro obbligo del revisore riguarda il compito ad egli attribuito di stabilire l’ammontare degli scostamenti tra gli importi registrati ed i valori attesi ritenuto accettabile. Le procedure di analisi comparativa forniscono un contributo alla conclusione complessiva quando in prossimità del completamente del ciclo annuale i suoi risultati convergono con le evidenze del revisore: se così non fosse, il revisore registra uno scostamento significativo rispetto a quelli identificati in precedente. Qualora i risultati dell’analisi comparativa siano in contrasto, inoltre, nella fase di valutazione degli stessi, il revisore deve indagare sulle decisione intraprese dagli organi di governance e sui risultati delle altre procedure applicate.