La revisione delle rimanenze di magazzino: i rischi e le asserzion

Come anticipato, il ciclo delle rimanenze si colloca in posizione intermedia tra acquisto e vendita: si fa riferimento ad un processo gestionale che è alimentato da acquisti, che contribuiscono ad accrescere il magazzino e ridotto dal passaggio delle materie prime a produzione, oppure direttamente dalla vendita del prodotto finito. Le rimanenze relative ai semilavorati e ai prodotti in corso di lavorazione, invece, individuano un magazzino alimentato dal processo di produzione. Il revisore non esprime un giudizio sulla gestione dell’intero ciclo, ma presidia il processo di formazione del dato contabile delle rimanenze di magazzino. Quali sono le voci di bilancio interessate? Per il conto economico, si guarda alle variazioni delle rimanenze di prodotto in corso di lavorazione, semilavorati e finiti comprese nella voce A 2) del valore della produzione e alle variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consumo e merci comprese nella voce B 11) dei costi della produzione. Nello stato patrimoniale, le voci direttamente riferibili sono quelle della classe C I) dell’attivo circolante, con la seguente classificazione: materie prime, sussidiarie e di consumo; prodotti in corso di lavorazione e semilavorati; lavori in corso su ordinazione; prodotti finiti e merci; acconti. È da includere il contenuto previsto per le rimanenze nella nota integrativa.

112 Non esiste più un principio di revisione esplicitamente tarato per il ciclo delle rimanenze di magazzino, ma si applica il medesimo processo di revisione regolato dai principi di cui abbiamo approfondito il contenuto nel capitolo 2, declinato con maggior dettaglio a discrezione della professionalità e della competenza del revisione. I principi di revisione che prenderemo in considerazione nell’analisi sono:

- ISA Italia 200, Obiettivi generali del revisore indipendente e svolgimento della revisione contabile in conformità ai principi di revisione internazionali;

- ISA Italia 240, Le responsabilità del revisore relativamente alle frodi nella revisione contabile del bilancio;

- ISA Italia 300, Pianificazione della revisione contabile del bilancio;

- ISA Italia 315, l’identificazione e la valutazione dei rischi di errori significativi mediante la comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera;

- ISA Italia 330, Le risposte del revisore ai rischi identificati e valutati; - ISA Italia 400, La valutazione del rischio e sistema di controllo interno; - ISA Italia 500, Elementi probativi;

- ISA Italia 501, Elementi probativi – considerazioni specifiche; - ISA Italia 505, Conferme esterne;

- ISA Italia 520, Procedure di analisi comparativa; - ISA Italia 530, Campionamento di revisione;

- ISA Italia 230, La documentazione della revisione contabile.

L’approccio alla revisione del ciclo magazzino che ci apprestiamo a descrivere è quello specificatamente adottato da una società di revisione ad una realtà industriale, nel quale le rimanenze rappresentano un asset particolarmente significativo e che quindi rientrano nell’ambito di disciplina dell’ISA Italia 501 (rimanenze). Il processo messo in atto dalla società di revisione in questione è il seguente:

113 La prima azione che il team di revisione deve svolgere relativamente al ciclo di revisione e comprendere il contesto di riferimento esterno in cui si innesta il ciclo magazzino dell’azienda. Esso è sicuramente influenzato dal tipo di prodotto realizzato e venduto sul mercato, ma andando più nel dettaglio, le principali fonti esterne di rischio intrinseco alle rimanenze sono: la conservazione dei prodotti e delle materie, le condizioni contrattuali spuntate sui mercati di sbocco e di approvvigionamento e gli andamenti degli stessi, la distribuzione del potere contrattuale lungo la supply chain, la sicurezza e la distanza dei luoghi di ubicazione del magazzino, un’eventuale outsourcing del sistema della logistica. Anche fattori di origine interna sono meritevoli di studio ed analisi, con l’obiettivo di individuare i punti critici di tale ciclo; in particolare, si prende in considerazione la tipologia di processo produttivo, la sua natura e le tempistiche, poiché esso rappresentano il punto di raccordo tra l’acquisto e la vendita, momento di conversione delle materie prime in prodotti finiti, nonché al il servizio di logistica predisposto ed il peso delle merci in viaggio. Oltre a ciò, assumono rilevanza aspetti quali: i controlli qualità dei prodotti e delle materie, le procedure di ricezione e scarico delle stesse, la natura merceologica delle scorte ed il loro grado di deperibilità. Anche un’analisi di

• Contesto esterno ed interno di riferimento

• L'attività della società e la natura del prodotto in rimanenza • Sistema di controllo interno del ciclo magazzino

• Asserzioni

Valutazione dei rischi

• Performance materiality

• Campionamento (Target test, non statistical sampling e accept-reject) • Test di conformità

• Test di dettaglio

Pianificazione e sviluppo della strategia di revisione

• Verifica dell'inventariazione • Richieste di conferme esterne • Verifiche di cut-off

• Verifiche delle stime contabili • Verifica dei prodotti a lento rigiro • Ricalcolo del costo di produzione • Procedure di analisi comparativa

• Controlli sulla continuità di applicazione dei principi contabili

Raccolta delle evidenze e le risposte ai rischi

• Report errori-frodi • Comunicazione

• Riscontro delle correzioni • Controlli delle verifiche

114 bilancio relativamente alle poste del magazzino rappresenta un input importante nella comprensione del contesto interno a tale ciclo, affiancato ad indicatori di performance, di efficacia e di efficienza, che permettono al team di andare oltre la sfera economico-finanziaria, giungendo ad un ambito più prettamente operativo, che impatta sulle scritture relative, senza tuttavia formulare alcun giudizio di merito.

L’obiettivo principale del revisore è l’espressione di un giudizio sul bilancio che con ragionevole sicurezza ne attesti la sua credibilità. Esso si enuclea in obiettivi generali di revisione (o asserzioni) che coinvolgono: le operazioni e gli eventi del periodo amministrativo, i saldi contabili di fine periodo amministrativo e l’informativa finanziaria. Relativamente alla prima classe che comprende le operazioni di carico e scarico, nonché tutte le transazioni che si verificano nel corso dell’esercizio tra le quali l’acquisto, la produzione, i resi su vendite, le asserzioni sono le seguenti:

 Manifestazione: le operazioni di carico e scarico del magazzino devono essersi manifestate realmente.

 Completezza: tutte le operazioni devono essere rilevate.

 Accuratezza: ad ogni operazione rilevata devono affiancarsi i dati obbligatori prescritti.

 Competenza: le operazioni devono essere rilevate per il periodo amministrativo cui si riferiscono.

 Classificazione: le operazioni di carico e scarico sono rilevate secondo quanto previsto dalla contabilità di magazzino.

I saldi di bilancio, che costituiscono l’oggetto principale di verifica presentano delle asserzioni che non sono in contrapposizione con quelle di cui sopra, ma forniamo un profilo interpretativo leggermente diverso:

 Esistenza: le rimanenze esposte in bilancio devono essere effettivamente esistenti. Deve, quindi, sussistere l’esistenza fisica dei beni in magazzino, tenendo però conto di eventuali deperimenti, cali, furti, incendi ed agenti atmosferici.

 Diritti ed obblighi: i beni in rimanenza devono essere nella piena disponibilità dell’azienda, ciò si traduce nel titolo della proprietà. Non è necessario che i beni siano fisicamente presenti in azienda: possono, infatti, sussistere delle situazioni in cui l’azienda accoglie beni di terzi o, viceversa, beni in rimanenza potrebbe esse depositate presso altri magazzini. Devono valutarsi anche i prodotti in viaggio, che potrebbe essere già di proprietà dell’azienda a seconda della clausola di trasporto stabilita con la controparte. Qualora sussistano dei vincoli, è necessaria una loro evidenziazione, così come per quelle rimanenze che non concorrono alla formazione del saldo di bilancio.

115  Completezza: tutte le rimanenze sono state inventariate e rilevate al termine dell’esercizio. Si tratta di una conseguenza immediata successiva alla verifica dell’esistenza dei beni in magazzino.

 Valutazione e classificazione: è necessario verificare che nella valorizzazione delle quantità fisicamente presenti siano stati applicati i corretti criteri di valutazione previsti dai principi contabili e dalle norme di legge.

 Competenza: il revisore deve accertarsi che gli acquisti da cui derivano i carichi e le vendite che danno luogo agli scarichi siano di competenza dell’esercizio.

 Continuità nell’applicazione dei principi contabili;

Le medesime asserzioni si ritrovano analogamente all’informativa sulle rimanenze di magazzino.

È il momento dell’analisi del sistema di controllo implementato in relazione al ciclo di magazzino. Come già accennato, il revisore deve effettuare in prima battuta una valutazione sul suo funzionamento e sull’efficacia delle procedure preposte per verificare le diverse asserzioni. Cosa dovrebbe prevedere un buon sistema di controllo interno relativamente alla gestione delle rimanenze? Per garantire l’asserzione dell’esistenza, dovrebbe vigere il principio di separazione delle funzioni assolte dal personale impiegato nel ciclo. Dovrebbero esserci persone diverse preposte all’espletamento dei compiti individuati all’interno del ciclo magazzino. Se vi fosse una persona unica a ricevere la merce e contemporaneamente preposto all’emissione della bolla in entrata, la stessa potrebbe essere incentivata a registrare una quantità differente rispetto a quella inviata dal fornitore. Se la custodia della merce fosse affidata alla stessa persona che riceve i beni, ci sarebbe la possibilità che questa si appropri dei beni senza che nessuno possa accorgersene, facendo così comparire una quantità minore rispetto a quella esistente. Se chi spedisce i beni è la stessa persona che redige la bolla d’uscita, può commettere un errore volontariamente o meno rispetto a quanto inviato al cliente. Se la custodia dei beni che devono essere spediti è affidata alla stessa persona che redige le bolle d’uscita e si occupa della spedizione, è più alta la probabilità che vengano realizzate vendite a nero. Se la persona che redige le scritture contabili relative al magazzino è la stessa che si occupa di una delle altre funzioni, potrebbero verificarsi situazioni nelle quali la stessa registri movimentazioni di carico e scarico non reali. Con la separazione dei ruoli, si evitano tutte queste circostanze di rischio. Al di là del dolo nelle intenzioni del personale, tale principio di controllo consente di individuare in maniera rigorosa i diversi responsabili di ogni fase del processo. L’asserzione dell’esistenza riguarda la fisicità della posta. Il sistema di controllo interno dovrebbe garantire la tutela materiale dei beni presenti nello stesso, per evitarne non solo il deterioramento, ma anche l’accesso a persone non autorizzate. Dovrebbe anche essere presente un meccanismo di controllo che monitoria il processo di movimentazione di un bene da un sito all’altro, o all’area produttiva: l’azione di spostamento di un bene dovrebbe essere

116 autorizzata dal responsabile e affiancata alla relativa documentazione. L’esistenza fisica dei beni è infine accertata attraverso gli inventari interni che l’azienda effettua. Essi potranno ritenersi efficaci solo se effettuati con cadenza periodica e secondo procedure standardizzate e collaudate.

L’asserzione della legittimità dei diritti dei proprietari può ritenersi garantita dal sistema di controllo interno se sono messe in atto determinate procedure: sono prodotti in maniera tempestiva ed accurata tutti i documenti di accompagnamento e di identificazione dei beni dell’azienda che entrano ed escono dai magazzini per essere trasportati presso terzi; si rilevano sistematicamente tutti i flussi della contabilità di magazzino e sono predisposti adeguati documenti di controllo e di identificazione delle materie di terzi che sono presenti in magazzino. Relativamente all’accuratezza dei saldi, il sistema di controllo interno può ritenersi efficace qualora siano stati previsti sistemi di controllo del calcolo dei costi delle rimanenze, che si raccordano con quelli previsti dalla contabilità analitica presente in azienda. L’assegnazione di un certo livello di costo deve essere in linea con determinate caratteristiche del bene in rimanenza: verosimilmente un prodotto obsoleto avrà un costo inferiore. Il rispetto dell’asserzione della corretta classificazione non può prescindere dalla presenza di adeguati sistemi informativi. Bisogna, infatti, valutare se il sistema di controllo interno predispone di software adeguati per la contabilità di magazzino, che producano informazioni corrette ed in linea con le anagrafiche e le distinte basi. I software dovrebbero inoltre essere continuamente aggiornati e protetti da eventuali accessi indesiderati. Molto rilevante è anche la questione relativa alla competenza. Come il sistema di controllo può garantire che le transazioni sia effettuate secondo il criterio della competenza economica? Un valido supporto può essere fornito dall’utilizzo di meccanismi ad hoc per specifiche circostanze. Per gli acquisti, il sistema di controllo interno dovrebbe che all’emissione dei documenti di carico si affianchi una tempestiva comunicazione dell’arrivo della merce, in modo tale da procedere in maniera rapida alle eventuali scritture in contabilità di magazzino. La predisposizione di un meccanismo di registrazione celere consente di avere immediata percezione della riferibilità dell’operazione ad un esercizio, piuttosto che a quello successivo (o precedente), soprattutto quando giunge la fattura. Quando, invece, la materia prima viene predisposta per la conversione a prodotto finito, il sistema di controllo interno dovrebbe accogliere tutta la documentazione relativa a ciascuna fase di lavorazione, nonché il dettaglio dei costi che sono stati sostenuti, ripartiti tra i diversi esercizi. Analogamente al primo caso, la vendita deve essere effettuata con emissione tempestiva della bolla di scarico e del documento di trasporto, con comunicazione all’ufficio contabile dell’avvenuta operazione, in modo tale che la contabilità di magazzino venga aggiornata quanto prima.

La valutazione complessiva di tutti questi elementi risulta fondamentale per la formulazione dei test che il team di revisione andrà ad effettuare sulla posta di bilancio. Tanto più il sistema

117 di controllo è ritenuto funzionante ed efficace, tanto più il team si concentrerà nella valutazione dello stesso, senza che vengano effettuati test di dettaglio più approfonditi.

Una volta effettuate tutte le considerazioni relative al contesto interno ed esterno del ciclo di magazzino del cliente, il team potrà formulare un giudizio generale del livello di rischiosità dell’incarico, che proveremo a sintetizzare nello schema seguente: