La centralità del campionamento: ISA Italia 530.

Come prescrive l’ISA Italia n.500 al paragrafo 4, l’obiettivo del revisore è definire e svolgere procedure di revisione al fine di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati per poter trarre conclusioni ragionevoli su cui basare il proprio giudizio. Il revisione sceglie a propria discrezione le modalità di acquisizione degli elementi probativi. Bisogna tener presente che il revisore non può effettuare una verifica su tutte le voci di bilancio e soltanto in casi eccezionali può procedere con la revisione di ogni elemento che costituisce una data popolazione. Il lavoro del revisore si concentra generalmente su una circoscritta area della popolazione, la cui estensione dipende dal

89 livello di rischio calcolato per ciascun elemento in essa rientrante. Per la scelta di tale area appare imprescindibile l’utilizzo di specifiche tecniche di campionamento, che implicano la verifica di un gruppo delimitato di transazioni, operazioni e documenti che costituiscono un saldo di bilancio, un campione dunque, le cui risultanze sono direttamente riferibili all’universo cui appartiene. L’ISA Italia n.530 è interamente dedicato al campionamento di revisione e deve essere osservato dal revisore qualora, nello svolgimento delle procedure, decida di utilizzare tecniche campionarie. Nella sezione “Definizioni”, troviamo importanti esplicazioni che guidano il revisore nell’applicazione del principio. Vengono infatti definiti tutti i termini del campionamento, dei quali ci soffermiamo su un concetto intrinsecamente legato alla revisione, cioè il rischio di campionamento, che rientra nella più vasta categoria del rischio di individuazione. Si tratta della possibilità che il revisore arrivi a delle conclusioni in merito ad un campione, che non riflettano le caratteristiche dell’universo cui esso appartiene, se egli avesse proceduto analizzando direttamente la totalità degli elementi. Le conclusioni di cui sopra possono essere di due tipologie: per le procedure di conformità che i controlli siano più o meno efficaci di quanto non lo siano realmente e che i test di sostanza individuino o meno un errore significativo in caso di sua assenza o presenza. La situazione più grave riguarda la possibilità di aver sopravvalutato i test di conformità e di non aver individuato errori significativi: ciò andrebbe ad incidere direttamente sull’efficacia della revisione, dal momento che potrebbe scaturire un giudizio sul bilancio fallace. Nell’altro caso, invece, possiamo ragionare in termini di “efficienza”, perché il revisore deve impiegare tempo ulteriore per riprogrammare la propria attività per le sopravvenute evenienze. Il citato principio disciplina con precisione i seguenti aspetti che saranno approfonditi nel proseguo del paragrafo: i criteri di definizione, dimensionamento, formazione del campione; lo svolgimento delle procedure di revisione; la natura e la causa di deviazioni ed errori; la proiezione degli errori e la valutazione dei risultati. Partiamo dal primo elemento: la definizione del campione. La regola del principio ad essa inerente prescrive la necessità di effettuare la definizione del campione sulla base di due elementi: lo scopo che il revisore si prefigge nell’applicazione della procedura di revisione e le caratteristiche da cui verrà estratto il campione, ovvero il grado di deviazione o di errore atteso. Generalmente tanto più il grado di deviazione dell’errore è previsto essere elevato, quanto più ampio sarà l’estensione del campione, poiché il revisore vuole acquisire dai test realizzati il massimo grado di fiducia possibile. Alla definizione del campione segue la scelta della dimensione dello stesso e degli elementi da verificare. Bisogna tener presente che l’estensione del campione è tanto maggiore, quanto minore è il rischio di campionamento accettato dal revisione. Il principio di revisione identifica tre opzioni per l’estensione del campione: la selezione di tutti gli elementi che compongono una voce di bilancio, attuabile solo per un

90 numero ristretto di poste di bilancio esposte ad un livello di rischio tale, per il quale il revisore non vuole lasciar delle lacune cognitive; la selezione di specifici elementi, condotta per verificare gli aspetti più rilevanti in di un processo sotto un profilo di rischiosità nell’ammontare, nella presenza di un errore significativo o di elementi anormali o inusuali; la selezione di un campione di elementi rappresentativo della popolazione ed è ciò che avviene nella maggior parte dei casi. La dimensione del campione rappresentativo estratto dalla popolazione viene applicata, nella prassi, nelle situazioni in cui il revisore si trova dinanzi a popolazioni costituite da un numero elevato di elementi. Data la cospicuità dell’ammontare della popolazione è importante per il revisore la scelta di un campione che sia rappresentativo della stessa, dimodoché non si verifichino distorsioni nella proiezione dei risultati della verifica effettuata sul campione su l’intera popolazione di riferimento. L’obiettivo del revisore è comprendere a pieno i fenomeni che contraddistinguono la popolazione e le caratteristiche del campione devono concorrere al perseguimento dello stesso. A questo punto il revisore deve decidere di quale tipologia di campionamento avvalersi, se statistico, soggettivo ovvero una combinazione tra i due. Prescindendo dalla tipologia adottata, il revisore è comunque obbligato a riportare nelle proprie carte di lavoro i motivi propulsori della scelta. Il campionamento statistico rappresenta la tipologia più oggettiva, poiché basata su rigorose formule matematiche di distribuzione della probabilità. Dal momento che ad ogni unità di campionamento è attribuita una specifica probabilità di essere selezionata, l’approccio statistico è preferibile nel caso di popolazioni estremamente elevate. L’ampiezza del campione da selezionare mediante relazioni statistiche dipende da tre parametri, nella definizione dei quali si palesa il potere discrezionale del revisore: la dimensione della popolazione, il livello di confidenza desiderato ed il margine di errore tollerabile. In generale valgono le correlazioni tra le seguenti:

𝑅𝑉 = 𝑅𝐼 ∗ 𝑅𝐶 ∗ 𝑅𝑖𝑛𝑑

𝑅𝑖𝑛𝑑 = 𝑅𝑉 𝑅𝐼 ∗ 𝑅𝐶 𝐿𝐶 = 1 − 𝑅𝑖𝑛𝑑

 RV = rischio di revisione, RI = Rischio inerente, RC = Rischio di controllo, RInd = Rischio di individuazione, LC = livello di confidenza.

Un tipo di campionamento utilizzato prevalentemente per i test di dettaglio, effettuati su valori monetari è il campionamento per unità monetaria, noto per la denominazione “Monetary Unit Sampling”: ogni unità monetaria rappresenta un’unità della popolazione che può essere selezionata per la verifica. Ci addentriamo brevemente nel merito di tale

91 metodologia. Sappiamo che il revisore deve analizzare una popolazione di N unità, cui è attribuito un valore Yi. Il valore totale della popolazione sarà dato dalla sommatoria di

ciascun Yi. Il revisore deve acquisire una ragionevole sicurezza sull’accuratezza del

risultato di tale sommatoria. Egli, inoltre, è consapevole di un livello di errore insito in ciascun elemento. Se il valore effettivo è Vi, l’errore sarà dato da: 𝐸𝑖 = 𝑌𝑖− 𝑉𝑖

Una stima dell’errore complessivo potrebbe esser dato dall’errore standard. Con campioni sufficientemente grandi, per il teorema del limite centrale, si può assumere che la distribuzione della somma di n variabili aleatorie indipendenti (o della media) degli errori sarà approssimativamente normale. Si ha però un problema quando gli errori sono rari e di conseguenza il rischio di campionamento aumenta. Se con x indichiamo il numero di errori in un campione, secondo la distribuzione di Poisson, P(x) rappresenta la probabilità di trovare esattamente x errori in un campione avente un numero atteso di errori pari a k.

𝑃(𝑥) =𝑘

𝑥

𝑥!𝑒

−𝑘

Se ipotizziamo, con un livello di confidenza del 90%, che nella popolazione non ci siano errori la funzione si trasforma come segue:

𝑃(0) = 𝑒

−𝑘

0! = 1 − 𝐿𝑐 = 0,10

L’uguaglianza è soddisfatta per k= 2,31, e viene chiamato rieliability factor (RF). Il campionamento monetario parte proprio dall’assunto alla base della distribuzione di Poisson procedendo con tre regole: una per il campionamento, che consiste nel prendere un campione casuale sistematico di unità monetarie da una lista di valori cumulati (il problema sta nella sistematica esclusione dei saldi pari a 0). La seconda regola riguarda la dimensione del campione, determinata sulla base del rapporto tra valore monetario della popolazione di riferimento (BV Book value) e l’intervallo di campionamento (IC) che varia a seconda del tasso di errore che il revisore si attende, ovvero il reliability factor. L’ultima regola riguarda le modalità di calcolo delle stime: il campione ha probabilità di essere estratto con certezza se ha un importo superiore al rapporto di cui sopra.

Un’altra tipologia di campionamento è quella prettamente soggettiva, che nonostante sia contraddistinta da una minore garanzia di affidabilità del risultato ed imparzialità rispetto al campionamento statistico, viene prevalentemente adoperato in specifiche aree di bilancio in cui il numero totale di elementi di una popolazione è molto basso oppure i valori si concentrano su pochi elementi, perché più efficiente rispetto al

92 campionamento statistico per un miglior rapporto sforzo/beneficio. La soggettività, infatti, permette di procedere più velocemente nella formulazione ed attuazione dei test e soprattutto si presta a qualsiasi tipo di popolazione, purché non costituito da un numero troppo elevato di elementi. Lo svantaggio in questa tipologia di campionamento risiede però nell’eccessiva discrezionalità delle decisioni del revisore, che devono essere prontamente ed adeguatamente giustificate nelle carte di lavoro. Per attenuare questo punto di debolezza, è consigliabile associare al campionamento soggettivo tecniche probabilistiche di selezione del campione, delimitando alla sola proiezione degli errori riscontrati su di esso la soggettività del giudizio professionale. Si tratta dei cosiddetti metodi di campionamento misto. Ci sembra importante ribadire che la decisione circa quale metodo adottare è funzione del rischio e dell’efficienza di revisione e deve comunque risultare efficace per la raccolta degli elementi probativi sufficienti ed appropriati. I paragrafi 9, 10, 11 e 12 del principio fanno riferimento allo svolgimento delle procedure di revisione su ciascun elemento selezionato nel procedimento di campionamento. Nel caso di impossibilità nell’applicazione di una data procedura sull’elemento selezionato, il revisore deve procedere con un elemento sostituivo. Tuttavia, nella prassi può verificarsi che il revisore non sia in grado di applicare una procedura di revisione appropriata ad un elemento selezionato né sia in grado di porre in essere procedure alternative o trovare un idoneo elemento sostitutivo. In questi casi il revisore deve considerare l’elemento selezionato come deviazione dal controllo prescritto (nel caso di test di conformità) oppure come un errore (nel caso di test di dettaglio). In queste circostanza, si ravvisa la necessità di comprendere le cause di queste deviazioni o errori e come possano riflettersi sugli altri elementi della popolazione ed eventualmente procedere con l’estensione delle procedure di revisione ad altri elementi. Il paragrafo 14 approfondisce l’ambito della proiezione degli errori riscontrati sul campione sull’intera popolazione di riferimento, operazione che si effettua esclusivamente per le verifiche di dettaglio, poiché per i test di conformità non risulta necessario, in quanto il grado di deviazione del campione rappresenta anche il grado di deviazione proiettato per la popolazione nel suo complesso. La proiezione degli errori consiste nel calcolo attraverso il quale il dato rilevato sul campione è direttamente proiettato sull’universo. Tale procedura segue degli step diversi a seconda del tipo di campionamento utilizzato. Per il campionamento statistico con la determinazione inferenziale di media e varianza dell’universo sulla base dei corrispondenti valori del campione. Nel campionamento soggettivo, invece, può farsi ricorso a due espedienti: la regola della proporzione ed il giudizio professionale del revisore. La regola della proporzione estende all’universo (per valore o per numero) la proporzione con la quale l’errore si manifesta nel campione. L’estensione per valore e per numero è data da

93 𝐸𝑐 ∶ 𝑉𝑐 = 𝐸𝑢 ∶ 𝑉𝑢 𝑑𝑎 𝑐𝑢𝑖 𝐸𝑢 =𝐸𝑐 × 𝑉𝑢

𝑉𝑐

𝐸𝑐 ∶ 𝑁𝑐 = 𝐸𝑢 ∶ 𝑁𝑢 𝑑𝑎 𝑐𝑢𝑖 𝐸𝑢 =𝐸𝑐 × 𝑁𝑢 𝑁𝑐

Dove Ec ed Eu sono rispettivamente l’errore del campione e dell’universo e Vc, Nc ed Nc, Nu i valori ed i numeri del campione e dell’universo. Il giudizio professionale del revisore relativamente alla proiezione riguarda un’estensione puramente soggettiva dei risultati del campione all’universo da cui questo proviene. Si tratta di un procedimento molto semplice, ma che espone a rischi. Al termine della procedura di campionamento il revisore deve sempre valutare: i risultati del campione e se l’utilizzo del campionamento abbia portato ad ottenere elementi ragionevoli sui quali poter basare il proprio giudizio sull’intera popolazione sottoposta a verifica. La valutazione dei risultati del campionamento investe differentemente i test di conformità e verifiche di dettaglio. Nel caso di campionamento eseguito nell’ambito di test di conformità, un elevato grado di deviazione del campione fa sì che l’intero rischio di controllo venga nuovamente rivisto e adeguato rispetto al profilo riscontrato. Il controllo di conformità effettuato sulle procedura mira a verificare specifici attributi qualitativi ed il revisore non si concentra sui valori monetari. L’oggetto di verifica sono, infatti, i controlli chiave posti in essere dall’azienda, la cui selezione avviene tramite utilizzo di generatori causali. Il grado di deviazione accettabile per il revisore nell’ambito delle procedure di conformità è, per questo, molto basso o addirittura pari a zero. Ciò dipende proprio dalle caratteristiche della popolazione dalla quale vengono selezionati gli items costituenti il campione della revisione. Si è in presenza, infatti, di popolazioni caratterizzate da attributi identici o molto simili, quali, ad esempio, autorizzazioni, approvazioni, controlli routinari: tutti elementi di popolazioni omogenee rispetto alle quali deviazioni rilevate su un campione inevitabilmente si riflettono sull’intera popolazione. Il revisore all’esito dei test di conformità sulle procedure che non mostrano alcuna deviazione potrà concludere che i controlli operino efficacemente e di conseguenza fare affidamento sulle procedure abbassando il rischio identificato e valutato. Nel caso in cui il revisore dovesse riscontrare una deviazione dovrà modificare il rischio di controllo valutato. I test di sostanza o di dettaglio si concentrano su valori prettamente monetari, poiché hanno come principale obiettivo la verifica dei saldi di bilancio, di classi di operazioni e delle relative asserzioni. In questi casi il revisore dà maggiore probabilità di selezionare quelle operazioni che presentano importi maggiori e quindi rischi più alti di errori significativi. L’estensione del campione nei test di validità dipende dal livello di significatività operativa stabilita e dal livello di confidenza (o il complementare livello di errore accettabile), che sono variabili della più estesa funzione di rischio identificata e valutata. Il meccanismo di

94 determinazione dell’estensione del campione nei test di validità parte dalla significatività operativa e associa alla stessa dei livelli di confidenza che sono in funzione del livello di rischio identificato e valutato. In altri termini, possiamo affermare che l’ampiezza delle voci da esaminare può essere rappresentato dalla seguente funzione C = f (R, S), dove R è il rischio di revisione ed S il livello di significatività. Esiste una relazione di proporzionalità diretta tra il rischio di revisione e l’ampiezza del campione: maggiore è il livello del rischio di revisione e quindi tanto minore è il livello di significatività operativa, più estese dovranno essere le procedure e conseguentemente ampio il campione. Mentre si innesta una relazione di proporzionalità inversa tra livello di significatività e campione, dal momento che maggiore risulta essere il primo e quindi minore è il rischio di revisione, meno estese saranno le procedure di revisione ed il correlato campione.