Le procedure iniziali: la determinazione del numero di elementi da verificare

Lo svolgimento di conte di verifica sulle rimanenze, per esempio riconducendo le voci selezionate dalle evidenze di conta della direzione alle rimanenze fisiche e viceversa, riconducendo le voci selezionate dalle rimanenze fisiche alle evidenze di conta, fornisce elementi probativi sulla completezza e sull’accuratezza di tali evidenze.

Nel determinare la numerosità dei test di conta da effettuarsi su specifiche aree del magazzino o sulla sua interezza, il revisore deve ricorrere al proprio giudizio professionale. Generalmente, se prendiamo una popolazione che implica oltre 200 conte, la sua gestione potrà prevedere dei test che includano dai 60 ai 120 elementi. Tra di essi, vi sono le conte, che possono essere del tipo “sheet to floor” e “floor to sheet”. Con la prima tipologia di conta copriamo la prima asserzione: l’esistenza, cioè verifichiamo che

126 tutto ciò che è riportato sui libri contabili sia effettivamente presente in magazzino. Mentre, la seconda tipologia verifica la completezza, poiché controlliamo che quanto presente in magazzino sia effettivamente riportato in contabilità, ovvero quest’ultima rappresenta nella sua totalità la situazione del magazzino. Queste due tipologie di conta devono essere contemporaneamente utilizzate per ciascuna location su base combinata e tenendo sempre a riferimento il range di cui sopa, ed in alcuni casi, si può anche decidere di effettuare meno di 60 test, soprattutto se il valore delle stesse non è significativo, o anche oltre 120 qualora gli elementi abbiano una certa rilevanza. Nel determinare l’appropriatezza del numero di test di conta, così come la distribuzione degli stessi sulle diverse categorie di elementi che compongono l’inventario, bisogna considerare anche il livello di evidenza che si vuole ottenere. Se vogliamo ottenere un livello di evidenza maggiore, andremo oltre il range prestabilito. Per ciascun elemento, o nell’insieme di questi, nel valutare il livello di evidenza che si vuole ottenere bisogna tenere in considerazione alcuni fattori, tra i quali:

 Il giudizio del revisore relativamente alle procedure di controllo dell’inventario, l’obiettività e la competenza dei team che le effettuato, nonché la qualità della supervisione a questi sottoposta;

 La significatività materiale delle rimanenze;

 Se le quantità presenti in magazzino per scopi contabili sono determinate solo sulla base di conte fisiche o basandosi sull’output prodotto dai processi di controllo sulle rimanenze;

 Il numero delle persone che effettua la conta;

 La complessità nel determinare le quantità attraverso la conta o il peso degli oggetti;

 Le esperienze passate, siano esse positive o negative.

La selezione degli elementi da sottoporre a verifica, inoltre, dipende dal loro valore, in modo tale da coprire gran parte dell’importo presente in bilancio, ma anche dalla presenza di caratteristiche rischiose, generalmente escludendo i beni che hanno un valore inferiore. Soltanto in limitate circostanze potrebbe essere appropriato utilizzare un criterio di campionamento casuale per determinare l’estensione delle verifiche da effettuare e ciò accade quando: è molto difficile procedere alla riconta, quando sono selezionati a monte elementi che combinano prezzo e quantità e quando la società ci fornisce una lista dell’inventario fisico e abbiamo già approvato l’efficacia delle conte effettuate.

127 La presenza dei revisori alle conte di magazzino serve come test di controllo o di dettaglio sul magazzino rispetto alla valutazione del rischio effettuata e sull’approccio adottato. Durante l’osservazione, vengono ispezionate le condizioni del magazzino, è sottoposto a verifica il controllo del management su tale attività, vengono registrate e controllate le conte di magazzino e vengono esaminate le protezioni che sono state adottate per i beni in rimanenza, soprattutto nel caso in cui queste abbiano un certo valore monetario e siano suscettibili a furti. La nostra osservazione serve anche come procedura anti frode, in modo tale che non vengano registrate quantità in rimanenza fittizie. Le evidenze non derivano solo dall’osservazione, ma anche da altre procedure. In particolare, sufficientemente in anticipo, i revisori dovrebbero ottenere dalla società alcune informazioni tra cui le istruzioni impartite dal management. Questioni importanti riguardano: se le istruzioni sono riviste e approvate dal responsabile ed effettivamente comunicate a chi partecipa alla conta così come coloro che contano determinano o registrano le fasi di tale processo; se ci sono specifiche istruzioni su come gestire eventuali differenze (per esempio se sussistono recounting procedures); se sono state stabilite procedure adeguate per l’utilizzo ed il controllo delle quantità presenti o delle schede contabili redatte da parte degli addetti alla conta, per esempio se queste sono pre- numerate, e se è stata ben considerata la separazione dei doveri tra coloro che contano e coloro che gestiscono le quantità in rimanenze e quelli che redigono le schede di contabilità; se è presente un’informazione che aiuta all’appropriata identificazione e successivo tracing dei beni in rimanenza; se i team che effettuano la conta includono: persone che sono in grado di identificare la natura e la qualità dei beni; persone che derivano da dipartimenti che non hanno responsabilità della custodia, movimentazione o registrazione nel magazzino; e se queste due caratteristiche non sono presenti, sarà necessario rivedere l’estensione della conta effettuata in modo tale che si abbia una visione completa ed accurata dei beni a lento rigirio, obsoleti o danneggiati.

Il revisore è guidato da una checklist (inventory count check list) che:

o È strutturata in modo tale da coprire le tre principali fasi dell’inventario fisico e contiene delle macro che alimentano programmi di lavoro differenti a seconda della tipologia di conta (verifica annuale, conta di ciclo) e della tipologia di rimanenza;

o Guida il team nella documentazione delle attività da svolgere per la verifica. Si tratta di aspetti che sono ben rigorosamente definiti dall’ISA Italia 501, le cui linee guida forniscono importanti suggerimenti sulle modalità con cui condurre l’attività. Gli aspetti pertinenti nella valutazione delle istruzioni e delle procedure della direzione

128 relative alla rilevazione ed al controllo della conta fisica delle rimanenze includono il fatto se essi si occupino, per esempio:

 Della messa in atto di attività di controllo appropriate, per esempio, la raccolta delle evidenze utilizzate per la conta fisica delle rimanenze, la rilevazione delle evidenze non utilizzate per la conta fisica, nonché le procedure per la conta e per la seconda conta;

 Dell’accurata definizione delle fase di completamento dei prodotti in corso di lavorazione, delle voci a lento rigiro, delle voci obsolete o danneggiate e delle rimanenze di proprietà di soggetti terzi, per esempio, in conto deposito;

 Delle procedure utilizzate per stimare le quantità fisiche, ove applicabili, come può essere necessario per la stima della quantità fisica di un cumulo di carbone;  Dei controlli sui movimenti delle rimanenze tra diverse aree, sulle spedizioni e

sui ricevimenti delle rimanenze prima e dopo la data di riferimento dell’inventario

Poiché l’osservazione fisica avviene in tempo reale rispetto all’attività d’inventario aziendale fisica, i revisori devono anticipatamente comprendere come iniziare l’attività, la natura delle rimanenze da osservare, così come le procedure di conta effettuate dalla società stessa. Bisogna considerare la natura e l’estensione delle procedure di audit da effettuare in tutte le aree chiave e capire quando chiamare un esperto che possa supportare nell’attività. I revisori devono anche impostare un adeguato sistema comunicativo, attraverso il quale riferire al team nel suo complesso le problematiche che emergono nel corso dell’attività. Alcune di queste, in particolare, potrebbero necessitare una risoluzione immediata da parte del team manager. Infatti, per tale motivo si discute anticipatamente del livello di differenza accettabile. Per ultimo, ma non meno importante, tutte le questioni devono essere adeguatamente documentate.

L’accuratezza con cui la società determina le quantità di magazzino per i singoli beni in rimanenza si basa sulla conta, sul peso, sulla misurazione e sulla loro stima. Vengono selezionati alcune delle conte registrate dalla società in ogni location e sono contate le rimanenze (tag to sheet). Testare dai prodotti alle schede contabili ci consente di ottenere evidenza dell’esistenza delle rimanenze. In più, vengono selezionati alcuni degli elementi e indipendentemente contati e comparati con le registrazioni della società (sheet to tag). L’evidenza dell’audit ottenuta dall’osservazione non deriva solo dalla conta, ma anche dall’osservazione dell’organizzazione del magazzino e delle condizioni relative all’efficacia del controllo implementato. I nostri test (tag to sheet e sheet to tag), se efficaci, forniscono evidenza dell’esistenza e della completezza delle rimanenze. Similmente, la nostra valutazione sulla qualità delle istruzioni impartite dal

129 management, la competenza di coloro che sono addetti alla conta, la supervisione riposta su questi e le procedure di conta della società ci forniscono evidenze addizionali sull’esistenza e sulla completezza ed accuratezza del processo di conta.

Durante la conta d’inventario fisico possono emergere delle differenze tra quanto contato e quanto registrato dalla società. La determinazione dell’impatto proveniente da queste differenza è una questione di giudizio professionale e deve prendere in considerazione la natura e la causa sottostante a tale differenza. Tutte le tipologie di errori che è possibile effettuare dovrebbero essere discusse a monte, soprattutto con coloro che hanno maggiore esperienza. Se le conte rivelano un numero inaccettabile di differenze per una specifica location, generalmente richiediamo alla società di effettuare nuovamente la conta. Noi, di rimando, procediamo con ulteriori test. Quando le differenze appaiono più diffuse e sistemiche, che potrebbero per esempio derivare da un errore interpretativo delle istruzioni, la riconta e i nostri test dovranno aumentare. Le problematiche emerse dalla conta riguardano sono generalmente della seguente natura:

 Differenze nella conta, peso, misurazione o stima;  Fallimenti nel seguire le istruzioni;

 Inadeguata identificazione e descrizione delle rimanenze sottoposte a verifica  Metodi inadeguati per determinare che nessun elemento sia stato omesso o

duplicato;

 Scarsa supervisione;

 Risposta inadeguata quando il problema è stato identificato.  Procedure di cut-off inadeguate;

 Problemi con il controllo dei documenti di conta;

Quando tali problematiche emergono in nel corso dell’osservazione fisica, dobbiamo:  Capire, valutare e documentare la natura di ogni problematica. I fattori da

considerare sono: La differenza è imputabile ad un team di conta o ad una particolare area della location? Essa è diffusa e si presenta in maniera sistematica? Ci sono indicazioni di frode?

 Valutare l’impatto della problematica sull’intero magazzino. Bisogna vedere se si tratta di un errore materiale;

 Determinare l’appropriata linea d’azione; documentare la causa e la disposizione delle differenze tra la conta effettuata dalla società e i nostri test; basare le discussioni sulla pianificazione della procedura, in modo tale da prevedere eventuali problemi e sapere già come fronteggiarli; ottenere ulteriori evidenze, se necessario.

130  Informare il personale responsabile in modo tale da rivedere la situazione: riconciliare eventuali differenze con il personale in modo tale che l’inventario finale rispetti esistenza e completezza; valutare l’adeguatezza della risposta del personale ed effettuare ulteriori test qualora gli sforzi compiuti dalla società non siano adeguati.

Successivamente all’attività di verifica dell’inventario fisico, bisogna effettuare dei test di dettaglio che aiutino a determinare che tutte le rimanenze contate siano accuratamente e completamente registrate nella lista d’inventario. Il test di conta fisica singola può essere effettuato separatamente rispetto al test che si effettua sui documenti di sintesi di gestione del magazzino.

Come si effettua questo test? Normalmente si prendono in considerazione una parte degli elementi che sono stati sottoposti a verifica e per verificare che la società non abbia intenzionalmente o meno omesso alcuni di questi nella lista d’inventario finale, cerchiamo normalmente di ricondurre quegli elementi presenti nella lista a quanto presente nei prodotti o sulle schede. Il nostro test potrebbe includere degli elementi che non sono stati sottoposti a verifica e gli elementi selezionati sono scelti sulla base di un criterio di campionamento totalmente casuale.

Laddove si utilizzi un sistema di inventario permanente, la direzione può svolgere conte fisiche o altre verifiche per accertare l’attendibilità delle informazioni sulle quantità delle rimanenze incluse nelle registrazioni dell’inventario permanente dell’impresa. In alcuni casi, la direzione o il revisore possono identificare differenze tra le registrazioni dell’inventario permanente e le quantità effettive delle rimanenze fisiche; ciò può indicare che i controlli sulle variazioni delle rimanenze non operano efficacemente.