Il processo di revisione secondo gli ISA Italia: un approccio risk-based
2.7. Le modifiche al piano di revisione
“A causa di eventi inattesi, o di cambiamenti nelle condizioni, o di elementi probativi acquisiti dai risultati delle procedure di revisione, il revisore può avere la necessità di modificare la strategia generale di revisione ed il piano di revisione e, quindi, la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione conseguenti pianificate sulla base della riconsiderazione dei rischi identificati e valutati. Ciò si può verificare nel caso in cui il revisore venga a conoscenza di informazioni che divergono significativamente da quelle disponibili all’epoca della pianificazione delle procedure di revisione. Ad esempio, gli elementi probativi acquisti svolgendo le procedure di validità possono contraddire gli elementi probativi acquisiti attraverso le procedure di revisione”. Ciò è quanto riportato al paragrafo A.13 dell’ISA Italia n.300. L’imprevedibilità del fenomeno “azienda” che il revisore si appresta a controllare fa sì che il piano di revisione debba quasi necessariamente essere rivisto in corso d’opera, soprattutto alla luce dei risultati dei test di conformità e di validità che il revisione effettua. Il cambiamento, però, può essere una diretta conseguenza di una circostanza completamente inattesa. Il carattere cangiabile dell’oggetto di revisione e gli effetti che da esso derivano rientrano nel complessivo rischio di revisione. Ricordiamoci sempre che il revisore esprime il proprio giudizio con ragionevole sicurezza, che si traduce nell’acquisizione di elementi probativi sufficienti ed appropriati per portare il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso. È impossibile eliminare la componente del rischio di revisione ed è questa la motivazione alla base del cambiamento della terminologia relativa al risultato di revisione: il revisore non può certificare un bilancio quasi ad attestarne con forza la sua attendibilità, ma può solo esprimere un giudizio, certamente professionale ma non dogmatico, secondo cui il bilancio non contenga errori significativi. Riteniamo che spiegare le motivazioni che sottendono ad un cambiamento della strategia di revisione equivale ad esplicare le diverse
95 ragioni che giustificano la “ragionevolezza” con cui il revisore procede con le sue verifiche. In primo luogo, si ricordi che l’attività di revisione è essenzialmente campionaria: il revisore effettua una verifica su elementi selezionati secondo il criterio di campionamento scelto che sia tale da apportare il massimo beneficio ad un prezzo congruo allo sforzo effettuato. Il revisore si trova dinanzi ad un trade off tra la rilevanza delle informazioni ed il prezzo necessario per acquisire elementi probativi in merito alle stesse. Se è vero che al campionamento si contrappone un difetto dell’estensione del controllo, allo stesso modo non è detto che procedere alla verifica della totalità degli elementi porti ad un beneficio superiore rispetto a quanto ottenibile con la scelta del campione, ma sicuramente tale manovra gonfierà il prezzo della revisione. Secondariamente, il revisore deve tener conto dei rischi di natura personale, che si riassumono nell’imperfezione umana, dal punto di vista tanto professionale quanto mentale: è sempre ammesso il margine di errore (e per tal motivo esistono le procedure di controllo) nell’implementazione di procedure o tecniche specifiche. Il revisore può anche riscontrare situazioni in cui in azienda è instaurato un clima di tensione dovute ad uno stile di controllo particolarmente autoritario. A questo aspetto, infatti, si legano dei costi indiretti del controllo34 che sfociano in atteggiamenti negativi che possono essere dannosi per l’azienda nel
complesso, e che potrebbero indurre a frodi o comportamenti che influenzino il processo di elaborazione dei dati di bilancio. L’impossibilità di neutralizzare il rischio di revisione dipende anche dalla sue componenti stesse, il rischio di controllo che si traduce in un’inadeguatezza dei sistemi di controllo e delle procedure interne ed il rischio inerente, relativo al singolo ciclo di bilancio. Quando il revisore riscontra elementi che possano impattare sul piano di revisione formulato, la prima azione da porre in essere è valutare nuovamente il rischio e programmare i test conseguenti. Bisogna discutere con il team che si occupa della revisione delle circostanze emerse e dei risultati che sono stati raggiunti fino a quel momento. Il revisore deve mettere a parte delle modifiche la direzione aziendale e dialogare con la stessa di modo da capirne elementi che possano giustificare il cambiamento sopravvenuto. La modifica al piano di revisione rappresenta un momento che riguarda prettamente le fasi finali del processo di revisione, nel quale il team di revisione ha il compito di supervisionare l’attività fino a quel momento condotta, ricordando però che, già una buona pianificazione consente di accogliere con più avvedutezza eventuali situazioni impreviste.
34 MARCHI L., MARASCA S., RICCABONI A., Controllo di gestione: metodologie e strumenti, pag. 50, Knowita,
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2.8. La comunicazione dei rapporti
Ci apprestiamo a descrivere l’ultima fase del processo di revisione: la comunicazione dei rapporti. Essa non è rivolta esclusivamente a soci e altri stakeholder esterni attraverso la relazione di revisione finale, ma anche a soggetti interni appartenenti agli organi di governance. Grava sul revisore, secondo quanto disposto dai principi contabili internazionali, di comunicare all’organo di governance, le frodi scoperte, le criticità del sistema di controllo interno e gli errori significativi di bilancio. L’ISA Italia n.240 relativamente al primo degli elementi annoverati, chiede al revisore di indicare la possibile presenza di una frode e di informare coloro che sono responsabilità per la prevenzione e l’individuazione delle stesse. Al paragrafo 2 del suddetto principio è delineato il perimetro delle di una frode: l’errore in bilancio, infatti, può derivare sia da frodi, sia da comportamenti o eventi non intenzionali, ma il fatto che distingue la frode dal resto risiede proprio nell’intenzionalità dell’atto che determina gli errori. Il principio indica due tipologie di frode: errori derivanti da una falsa informativa finanziaria ed errori derivanti da appropriazioni illecite di beni ed attività dell’impresa. Qualora una frode sia stata identificata o semplicemente intuita dal revisore, il revisore controlla i soggetti coinvolti nel sistema di controllo interno e comunica le proprie osservazioni all’organo aziendale. Per quanto riguarda le frodi scoperte, l’ISA Italia n.240 chiede al revisore, se ha identificato una frode o ha acquisito informazioni che indicano la possibile presenza di una frode, di informare tempestivamente l’organo di governo aziendale, al fine di informare chi ha la responsabilità principale per la prevenzione e l’individuazione delle frodi delle questioni che ricadono sotto la sua responsabilità.
Come summenzionato, l’ISA Italia n.265 impone al revisore di comunicare all’organo di governo aziendale le criticità del sistema di controllo interno: gli aspetti qualitativi significativi delle prassi contabili adottate dalla società revisionata non in linea con il quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile; le eventuali difficoltà significative incontrate nel corso della revisione; gli eventuali aspetti significativi emersi dalla revisione discussi o oggetto di corrispondenza con l’organo stesso; le eventuali difficoltà significative riscontrate nel corso della revisione; le attestazioni scritte richieste dal revisore; gli eventuali altri aspetti emersi dalla revisione significativi ai fini della supervisione del processo di predisposizione dell’informazione finanziaria.
L’ISA Italia n.580 impone in fase conclusiva del lavoro, la richiesta, avanzata dal revisione alla direzione aziendale, della cosiddetta “lettera di attestazione”. Essa racchiude gli aspetti essenziali del rapporto tra società e suo revisore in quanto l’organo di governo della prima è chiamato a dichiarare il proprio ruolo nella redazione finale del bilancio, la trasmissione di tutte le informazioni al revisore, la completezza delle annotazioni contabili. Ottenere la lettera di attestazione è un dovere di diligenza professionale per il revisore, ma al contrario, i contenuti
97 di quella lettera non lo proteggono del tutto, in quanto egli non è in grado di scoprire se essi sono veri, falsi od omissivi: il revisore deve dotarsi di una vasta gamma di elementi probativi che supportino quelle attestazioni; in ogni caso le attestazioni della direzione non lo esimono dalle sue responsabilità civili e penali, ma costituiscono una prova di quanto l’organo di governo aziendale gli ha comunicato.
Per quanto riguarda gli errori identificati durante lo svolgimento della revisione contabile, l’ISA Italia n.450 prescrive al revisore di cumulare gli errori identificati, diversi da quelli chiaramente trascurabili. Egli deve, quindi, stabilire se sia necessario rivedere la strategia generale ed il piano di revisione nel caso in cui: la natura degli scostamenti identificati e le circostanze in cui essi si sono manifestati indichino la possibile esistenza di altri scostamenti che, se considerati insieme ai primi, potrebbero essere significativi; l’insieme degli scostamenti identificati nel corso della revisione approssimi la misura-soglia di significatività. Il revisore comunica all’organo di governo aziendale tali errori e chiede di correggerli. Se, su richiesta del primo, il secondo esamina operazioni, saldi, informativa e provvede alla correzione degli errori segnalati, il revisore deve svolgere ulteriori procedure di revisione per stabilire se permangono scostamenti. Se invece l’organo aziendale si rifiuta di correggere alcuni o tutti gli errori comunicati dal revisore, il secondo deve comprenderne le ragioni. In tal caso, il revisore deve prima valutare nuovamente la soglia di significatività per confermarne la validità e ha l’obbligo di stabilire se gli errori non corretti, considerati singolarmente o nel loro insieme, siano significativi. A tal fine deve considerare: l’entità e la natura degli errori, il loro impatto su operazioni, saldi o informativa e sul bilancio nel suo complesso, e le particolari circostanze in cui si sono manifestati; l’impatto degli errori non corretti, relativi ai periodi amministrativi precedenti, su operazioni, saldi o informativa e sul bilancio nel suo complesso. A questo punto dopo aver esperito il tentativo di farli correggere, il revisore deve indicare all’organo di governo aziendale, distintamente, tutti gli errori non corretti e l’effetto che essi, considerati singolarmente e nel loro insieme, possono avere sul giudizio della relazione di revisione, ribadendo per l’ultima volta la richiesta di correzione. Dopo l’ennesimo diniego, il revisore deve richiedere all’organo di governo aziendale un’attestazione scritta se esso ritenga che gli effetti degli errori non corretti, considerati singolarmente o nel loro insieme, non siano significativi per il bilancio nel suo complesso.
Nel momento in cui il processo di revisione è condotto a termine ed i relativi risultati sono discussi con l’organo di governo aziendale, il revisore giunge alla conclusione del lavoro attraverso la relazione di revisione, espressione massima del giudizio sul bilancio. Secondo l’articolo 2429 del codice civile “il bilancio con le copie integrali dell’ultimo bilancio delle
società controllate ed un prospetto riepilogativo dei dati essenziali dell’ultimo bilancio delle società collegate, deve restare depositato in copia nella sede della società, insieme con le
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relazioni degli amministratori, dei sindaci e del soggetto incarico della revisione legale dei conti, durante i quindici giorni che precedono l’assemblea e finché sia approvato”. Al bilancio
si affianca un documento di provenienza esterna che ne attesta la veridicità e l’attendibilità complessiva. La formulazione del giudizio sul bilancio può portare ad esiti diversi ovvero a: giudizio senza rilievi, giudizio con rilievi per dissensi rispetto ai criteri contabili e all’adeguatezza dell’informativa; giudizio con rilievi per limitazioni relative al procedimento di revisione; giudizio negativo; dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio per la presenza di rilevanti effetti connessi ad incertezze. Maggiori dettagli sulla relazione di revisione si trovano nell’ISA Italia n.700. La relazione di revisione deve essere in forma scritta ed ha un contenuto strettamente regolamentato. La relazione di revisione deve avere un titolo che indichi chiaramente che essa costituisce la relazione di un revisore indipendente e deve essere destinata secondo quanto richiesto dalle circostanze dell’incarico. La relazione consta di un paragrafo introduttivo che deve:
a) Identificare l’impresa il cui bilancio è stato oggetto di revisione contabile; b) Dichiarare che il bilancio è stato oggetto di revisione contabile;
c) Identificare l’intestazione di ciascun prospetto che costituisce il bilancio;
d) Fare riferimento alla sintesi dei principi contabili significativi e alle altre note esplicative;
e) Specificare la data o il periodo amministrativo di riferimento per ciascun prospetto che costituisce il bilancio.
Una specifica sezione è poi dedicata alla responsabilità della direzione in merito a quanto redatto sui documenti di bilancio. La direzione, infatti, è responsabile per la redazione del bilancio in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile e, per quella parte del controllo interno che essa ritiene necessaria al fine di consentire la redazione di un bilancio che non contenga errori significativi, dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali. Anche la responsabilità del revisore assume un certo rilievo all’interno della relazione. Essa, infatti, deve dichiarare che la responsabilità del revisore è quella di esprimere un giudizio sul bilancio sulla base della revisione contabile e che l’attività sia stata svolta in conformità ai principi di revisione internazionali. La relazione deve includere anche una sezione relativa al giudizio e riportare la firma di chi l’ha svolta.
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