INTRODUZIONE
Il nuovo regime fiscale degli ETS costituisce una delle novità più rilevanti introdotte dal D.Lgs. n.117/2017. Tale disciplina, a cui il legislatore ha dedicato interamente il decimo titolo, è stata semplificata ed armonizzata in considerazione delle disposizioni comunitarie e del quadro legislativo esistente. Quest’ultimo, come si evince dalla relazione illustrativa, era caratterizzato “da un’estrema frammentazione, con una pluralità di disposizioni che si sono stratificare nel corso del tempo, creando un sistema fiscale non del tutto omogeneo217” per gli enti non profit. Il quadro normativo previgente, effettivamente, affiancava alle norme di carattere generale e residuale degli enti non commerciali, di cui agli articoli dal 143 al 149 del D.P.R. 917/1985, una varietà di disposizioni di carattere speciale applicabili a specifici enti.
Il Parlamento, attraverso la legge delega, ha definito una serie di criteri direttivi per riformare la disciplina di cui sopra, tra i quali si possono menzionare:
• la revisione complessiva della definizione di ente non commerciale218;
• l’armonizzazione del regime di deducibilità e detraibilità delle erogazioni liberali e dei regimi fiscali e contabili semplificati previsti per gli enti del Terzo Settore;
• l’introduzione di specifiche agevolazioni per favorire il trasferimento dei beni patrimoniali ai suddetti enti;
• la revisione dell’attuale disciplina delle Onlus, con specifico riferimento alla definizione delle attività istituzionali e di quelle connesse.
Prima di procedere oltre, una premessa risulta quantomeno necessaria. A tal proposito, occorre ricordare che la gran parte delle disposizioni fiscali contenute nel Titolo X219 si potranno applicare dal periodo d’imposta successivo all’autorizzazione della Commissione Europea, e comunque non prima di quello successivo alla piena operatività del RUNTS. Anche in considerazione dell’ulteriore slittamento previsto per gli adeguamenti statutari, a causa della pandemia che ha colpito il Paese, si ritiene ormai certo che tali disposizioni troveranno applicazione non prima del 2022.
217 Relazione illustrativa: schema di decreto legislativo recante "Codice del Terzo settore, a norma dell'articolo l, comma
2, lettera b), della legge 6 giugno 2016, n. 106".
218 Il concetto di ETS non va a sostituire quello di ente non commerciale.
219 Cosi come, conseguentemente, le disposizioni di coordinamento normativo, quelle di natura abrogativa del Codice e
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Coerentemente con la nuova disciplina, il Codice, con la stessa decorrenza differita, rende inapplicabili agli ETS determinate norme previste per gli enti non commerciali, come il regime istituito dalla legge n. 398/1991 e gli articoli dal 143 al 149 del Tuir. Inoltre, relativamente alle Onlus, sono abrogate alcune norme agevolative, quali gli articoli dal 10 al 20 del D.Lgs. n.460/1997, l’art.20- bis, D.P.R. n. 600/1973 e l’art.150 del Tuir.
In relazione all’entrata in vigore differita, fanno eccezione alcune specifiche norme già applicabili alle organizzazioni di volontariato, alle associazione di promozione sociale, e alle Onlus. Nello specifico, le seguenti disposizioni risultano in vigore dal 1º gennaio 2018:
• art. 77 (titoli di solidarietà);
• art. 78 (regime fiscale del social lending); • art. 81 (social bonus);
• art. 82 (imposte indirette e tributi locali);
• art. 83 (detrazioni e deduzioni per erogazioni liberali); • art. 84, comma 2 (immobili delle Odv esenti IRES); • art. 85, comma 7 (immobili delle Aps esenti IRES);
• art. 102, comma 1, lett. e), f), e g), relativo all’abrogazione delle norme del Tuir in merito alle deduzioni e detrazioni per erogazioni liberali.
Ciò premesso, è possibile approcciarsi con la giusta contezza all’analisi introduttiva della nuova disciplina fiscale.
L’art. 73, comma 1, del Tuir, in riferimento agli enti residenti nel territorio dello stato, qualifica come commerciali gli enti che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale (lett. b), e come non commerciali gli enti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale (lett. c). Da tale definizione si evince come la relativa qualifica prescinda dalle finalità perseguite, e come la distinzione operi sulla base del solo giudizio di prevalenza o non prevalenza delle attività commerciali statutariamente previste, e delle entrate effettivamente realizzate. La Legge delega220, a riguardo, “ancorava la revisione dell’ente non commerciale alle finalità perseguite, indipendentemente dalla natura dell’attività esercitata221”. Tuttavia, a livello di
attuazione della delega, la disciplina non si è esattamente sviluppata in tal senso. Sebbene sia stata coerentemente accentuata l’enfasi sull’aspetto finalistico, non è stata superata la centralità della natura (commerciale o non commerciale) dell’attività, sia ai fini della imponibilità dell’attività stessa, sia per la qualificazione della natura dell’ente (ente commerciale o ente non commerciale).
220 Art. 9, comma 1, lett. a, Legge n. 106/2016
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Sintetizzando, sotto il profilo civilistico si può pacificamente asserire che l’ETS persegua finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, mediante lo svolgimento di una o più attività di interesse generale. Sotto il profilo fiscale, rispetto agli orientamenti della delega, “vi è stata una sorta di ritorno al passato222”, reinquadrando gli ETS entro il rigido binomio dettato dalla prevalenza della natura delle attività svolte, sia pure in un differente contesto di definizione dell’attività commerciale. In relazione a ciò, l’auspicio che il legislatore potesse concentrarsi unicamente sulle finalità dell’ente o sulla destinazione dei proventi, consentendo “di superare quella concezione improduttiva del terzo Settore che è alla base della legislazione sia civilistica che fiscale223”, è stato purtroppo disatteso. Tuttavia, come si avrà ampiamente modo di vedere in seguito, la prevalenza dell’attività commerciale non preclude la possibilità di far parte del Terzo Settore, ma diventa altresì fondamentale ai fini della corretta applicazione della disciplina fiscale. Elemento di assoluta novità (ma anche di maggiore criticità) è, pertanto, quello di aver riconosciuto espressamente che un ETS possa svolgere attività imprenditoriale anche in via esclusiva o prevalente. A differenza di quanto previsto finora per le Odv e per le Onlus, le quali, se svolgono attività commerciale superando i limiti consentiti, perdono la loro qualifica e vengono cancellate dai rispettivi albi e registri, qualora ciò accadesse ad un ETS, esso conserverebbe comunque l’iscrizione nel Registro Unico.
In linea generale la Riforma, con particolare riferimento al trattamento tributario, introduce una decommercializzazione su due livelli: uno destinato alla generalità degli enti224, l’altro destinato alle organizzazioni di volontariato e alle associazioni di promozione sociale225, alle quali sono concesse maggiori agevolazione in virtù delle loro peculiari caratteristiche.
Il legislatore, inoltre, ha previsto tutta una serie di importanti misure di sostengo al comparto, come l’esenzione dalle imposte sulle successioni e sulle donazioni per i trasferimenti a favore dell’ente, l’applicazione in misura fissa delle imposte di registro, l’esenzione dall’imposta di bollo e, soprattutto, nuove deduzioni e detrazioni per coloro che effettuano liberalità a favore degli ETS. In aggiunta, il Codice permette agli enti del Terzo Settore non commerciali di applicare, in via opzionale, un regime forfetario di determinazione del reddito per le attività commerciali svolte, “coerente con l’attenuazione o, comunque, la diversità di capacità contributiva riconosciuta a tali enti226”. Infine, in ottemperanza alla libera scelta di iscrizione al RUNTS, sono previste una serie di norme di raccordo con le diverse previsioni del sistema fiscale, che continueranno ad applicarsi a tutti quei soggetti che decidono autonomamente di non qualificarsi come ente del Terzo Settore.
222 COLOMBO, op.cit., p.24
223 MAZZULLO A., Verso una funzione “imprenditoriale” del Terzo Settore, in Cooperative e enti non profit, n.7/2017,p.23 224 Capo I, articoli 79-83.
225 Capo II, articoli 84-86.
226 FICARI V., Prime osservazioni sulla “fiscalità” degli enti del terzo settore e delle imprese sociali, in Riv.Trim.dir.trib., n.
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