Per ragioni di completezza, nell’ambito dell’analisi fin qui svolta in merito alla tutela del legittimo affidamento dei privati nei confronti della P.A., è necessario fare un breve cenno alla materia tributaria.
In tale settore, il problema della tutela del legittimo affidamento
del contribuente è stato tradizionalmente affrontato, dalla
giurisprudenza di merito, sotto il profilo della legittimità del mutamento degli orientamenti interpretativi dell’Amministrazione
84
Si pensi alle spese necessarie per procurarsi legali o altre professionalità esterne all’impresa, nonché ai costi operativi e di organizzazione aziendale necessari per sostenere i pesanti oneri di collaborazione richiesti, ad esempio, dai procedimenti antitrust (cfr. art. 14, comma 5, l. 10 ottobre 1990, n. 287, Norme per la tutela della concorrenza e
del mercato, in Gazz. Uff.,13 ottobre 1990, n. 240) o per difendersi dalle contestazioni
mosse nell’avvio istruttorio. A tale proposito, il giudice amministrativo (T.A.R. Lazio, sez. I, 26 gennaio 2012, n. 864 e n. 865, su studiolegale.leggiditalia.it) ha ritenuto ammissibile –– in deroga al principio di non immediata impugnabilità degli atti endoprocedimentali –– l’impugnativa dell’avvio del procedimento alla luce dell’utilità conseguibile dal ricorrente in termini di “arresto procedimentale”, che consente all’impresa sottoposta a procedimento antitrust di evitare gli “onerosi obblighi informativi
che il procedimento comporta”.
85
S. Lucattini, Rivalità e coordinamento nel governo dei servizi pubblici, op. cit., p. 91. L’Autore evidenzia come “l’impresa può, infatti, decidere di accantonare
prudenzialmente fondi, per far fronte all’esborso economico della possibile sanzione, sottraendoli così ad altre destinazioni e investimenti, ovvero di rallentare la realizzazione di determinati progetti, perdendo magari nel frattempo finanziamenti bancari”.
finanziaria attraverso l’uso di circolari86 e, più in generale, mediante atti interpretativi (risoluzioni, note) con soluzioni contrastanti.
Da un lato, infatti, si è affermato che “le circolari ministeriali
generano nei contribuenti, in ossequio al principio di buona fede che è imminente nel nostro ordinamento, un legittimo affidamento in
ordine al comportamento da tenere nei confronti
dell’Amministrazione, di guisa che questa non può discostarsi dalle circolari nei rapporti con i contribuenti che vi si sono uniformati”87; dall’altro, invece, si è sottolineato che “le informazioni e le
assicurazioni sulla conformità a diritto della prassi seguita, richieste dal contribuente ed eventualmente ottenute dagli uffici fiscali, costituiscono attività assolutamente informali sicché, nell’ipotesi di successiva contestazione di operazioni già ritenute corrette nel corso di una prima verifica, è legittimo il potere accertativo dell’ufficio e
86
Con riferimento alle circolari, la casistica si riduce a due fattispecie. La prima, è quella della circolare interpretativa favorevole ai contribuenti in seguito modificata in peius, con un’altra circolare; di conseguenza gli uffici periferici devono emanare avvisi di accertamento conformi alla nuova circolare. La seconda, invece, attiene all’eventualità in cui l’ufficio periferico disattenda la circolare senza alcun previo mutamento di interpretazione da parte dell’Amministrazione centrale. Cfr. S. Antoniazzi, La tutela del
legittimo affidamento del privato nei confronti della Pubblica Amministrazione, op. cit.,
pp. 82 ss.
87
Commissione tributaria II grado di Matera, 28 febbraio 1994, in Foro.it, Rep. 1994, voce Tributi in genere, n. 808.
non possono essere invocati i principi della buona fede del contribuente e degli affidamenti ad esso fatti dall’ufficio”88.
Il legislatore, con l’emanazione dello Statuto del contribuente, è dunque intervento in materia introducendo “la nuova scusante
dell’affidamento”89
all’art. 10, comma 2 a tenore del quale: “non sono
irrogate sanzioni, né richiesti moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione
finanziaria, ancorché successivamente modificate
dall’amministrazione medesima”.
L’elemento scusante viene ad appuntarsi non su un mero dato psicologico, quale l’errore di valutazione del singolo90, ma sul dato oggettivo dell’affidamento, che diviene legittimo in quanto riposto in
erronei atti interpretativi provenienti dall’Autorità 91 , circostanza
ritenuta dal legislatore idonea all’applicazione della scusante92.
88
Commissione tributaria provinciale di Venezia, 21 gennaio 1997, in Foro.it, Rep. 1997, voce Tributi in genere, n. 877.
89
M. Logozzo, Legittimo affidamento e buona fede nei rapporti tra contribuente e
amministrazione, su www.giustizia-tributaria.it, p. 3.
90
In tal caso troverebbe applicazione il principio ignorantia legis non excusat.
91
M. Logozzo, Legittimo affidamento e buona fede nei rapporti tra contribuente e
amministrazione, cit., p. 4.
92
In tal caso, l’ignoranza della legge è ammessa in quanto causata da un fattore esterno all’agente, oggettivamente apprezzabile. Come affermato da M. Logozzo, L’ignoranza
della legge tributaria, Milano, 2002, p. 6: “se è scusabile l’erronea applicazione della legge dovuta all’obiettiva incertezza della normativa, a fortiori deve ritenersi scusabile la mancata o erronea conoscenza della legge determinata dagli organi deputati a controllarne l’applicazione da parte dei privati”.
Se così è, il contribuente diviene titolare di una legittima pretesa di comportarsi come l’ordinamento, tramite gli organi competenti, suggerisce, a prescindere dai suoi convincimenti circa la corretta interpretazione della legge.
A sostegno di tale conclusione, e dunque ad esclusione di una rilevanza meramente interna delle circolari interpretative, si pone l’art. 5 della l. n. 212 del 2000, il quale impone all’Amministrazione un dovere di informazione consistente nel “portare a conoscenza dei
contribuenti, tempestivamente e con mezzi idonei, tutte le circolari e risoluzioni da essa emanate” 93; tale dovere consente, così, di qualificare suddetti atti come “strumenti privilegiati di conoscenza del
significato delle disposizioni tributarie”94.
In tale settore, dunque, il dovere di informazione da parte dell’Amministrazione competente si rivela essenziale per il contribuente, integrando il presupposto della buona fede previsto
all’art. 10, comma 1, dello Statuto95
.
93
S. Antoniazzi, La tutela del legittimo affidamento del privato nei confronti della
Pubblica Amministrazione, op. cit., p 81.
94
M. Logozzo, Legittimo affidamento e buona fede nei rapporti tra contribuente e amministrazione, cit., p. 4.
95
Art. 10, comma 1, l. n. 212 del 2000: “I rapporti tra contribuente e amministrazione
finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede”. Cfr. M.
V. Serranò, Il diritto all’informazione e la tutela della buona fede nell’ordinamento
Risulta, invero, interessante verificare se agli effetti che si producono in capo al contribuente che si sia conformato all’interpretazione contra legem adottata dall’Amministrazione finanziaria – previsti dal comma 2 dell’art. 10 – si accompagni anche la non applicazione del tributo.
Il problema si è posto, ad esempio, nella vicenda Elmeka96con riferimento alla possibilità che il legittimo affidamento del contribuente, fondato su errate indicazioni dell’Amministrazione finanziaria, potesse comportare l’esclusione del potere della stessa di
procedere al recupero ex tunc dell’IVA non versata97.
Due tesi si sono configurate a riguardo: quella della “tutela
parziale dell’affidamento”98, basata su un’interpretazione letterale
della suddetta norma dello Statuto e sull’indisponibilità
96
Corte di Giustizia, sentenza 14 settembre 2006, cause riunite da C-181/04 a C-183/04,
Elmeka NE, in Raccolta, p. I-8167. Sul punto, S. Bastianon, La tutela del legittimo affidamento nel diritto dell’Unione Europea, op. cit., pp. 79 ss.
97
In ambito europeo la direttiva n. 77/388/CEE prevede un sistema di applicazione dell’IVA uniforme su tutti gli Stati membri al fine di evitare fenomeni distorsivi della concorrenza nella circolazione dei beni e dei servizi. Nello specifico, l’art. 13, parte A, n. 1, lettera c) dispone che gli Stati membri esentano “le prestazioni mediche effettuate
nell’esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dagli Stati membri”. In Italia tale disposizione è stata recepita nell’art. 10, n. 18 del d.p.r. n.
633/1972 Istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto, in Gazz. Uff., 11 novembre 1972, n. 292, ai sensi del quale: sono esentate dall’IVA “le prestazioni
sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza”.
98
M. Logozzo, Legittimo affidamento e buona fede nei rapporti tra contribuente e
dell’obbligazione tributaria 99
; e quella, invece, della “tutela
piena”100
la quale, a fronte del pagamento del tributo, riconosce la possibilità del singolo di ottenere il risarcimento del danno per responsabilità civile ai sensi dell’art. 2043 c.c. da parte
dell’Amministrazione101
.
Nell’ottica della tutela piena del legittimo affidamento, si colloca l’orientamento prevalente della Suprema Corte di Cassazione a tenore del quale, laddove sussista un grado particolarmente intenso e qualificato di legittimo affidamento del contribuente nelle determinazioni assunte dall’Amministrazione finanziaria, questo condurrebbe non solo alle conseguenze giuridiche previste dalla scusante di cui supra, ma altresì all’“inesigibilità tout court della
prestazione tributaria”102.
99
Di conseguenza, gli uffici periferici non devono ritenersi vincolati all’interpretazione della circolare che affermi che il tributo non è dovuto, in quanto vi sarebbe violazione del principio di riserva di legge e la circolare avrebbe valore di fonte del diritto. Cfr. S. Sammartino, Le circolari interpretative delle norme tributarie emesse dall’amministrazione finanziaria, Padova, 1997, II, pp. 1077 ss.; G. Falsitta, Manuale di diritto tributario, Padova, 1997, p 374.
100
Ibidem.
101
A. Turchi, La tutela dell’affidamento del contribuente a fronte dei mutamenti
interpretativi della finanza, in Riv. dir. trib., 2003, p. 795
102
Cass., sez. trib., 10 dicembre 2002, n. 17576, in studiolegale.leggiditalia.it. Tale orientamento è stato nuovamente confermato con la sentenza n. 18218 del 5 giugno 2007, nella quale la Suprema Corte ha avuto modo di statuire: “Questa Corte di Cassazione in
plurime occasioni (dopo la fondamentale Cass. n. 17576/2002 ..., da ultimo Cass. n. 21513/2006 ...), ha avuto modo di precisare che il principio di tutela del legittimo affidamento del cittadino, reso esplicito in materia tributaria dall’art. 10, comma 1, dello Statuto trovando origine anche nella Costituzione, e precisamente negli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, espressamente richiamati dall’art. 1, è immanente in tutti i
Così disponendo, come sostenuto da autorevole dottrina103, la Corte equipara l’ipotesi in esame a quella dell’interpello ordinario prevista dall’art. 11 dello Statuto: la risposta all’interpello, con riguardo a casi concreti e personali, vincola l’Amministrazione in termini di inapplicabilità del tributo104.
Tuttavia, deve rammentarsi l’esistenza sul punto di un discordante orientamento in seno alla giurisprudenza nomofilattica che esclude, invece, che il legittimo affidamento possa comportare l’inesigibilità del tributo105
.
rapporti di diritto pubblico e costituisce uno dei fondamenti dello stato di diritto. La sua previsione è dunque espressiva di principi generali, anche di rango costituzionale, radicati nel diritto e nell’ordinamento tributario anche prima dell’entrata in vigore dello statuto e vincola l’interprete, in forza del canone ermeneutico dell’interpretazione adeguatrice a Costituzione, nella sua applicazione non solo ai rapporti tributari sorti in epoca anteriore alla sua entrata in vigore ma anche ad elementi dell’imposizione diversi da sanzioni ed interessi, giacché i casi di tutela espressamente enunciati dal comma 2 del citato art. 10 ... riguardano situazioni meramente esemplificative”.
103
Cfr. E. Della Valle, Affidamento e certezza del diritto tributario, Milano, 2001; M. Trivellin, Il principio di buona fede nel rapporto tributario, Milano, 2009.
104
Qualora l’istanza di interpello sia stata formulata da un numero elevato di contribuenti e riguardi la stessa questione o questioni analoghe, l’Amministrazione può rispondere a tutti gli interessati con una circolare o con una risoluzione. L’interpello di cui all’art. 11, dunque, rappresenta un’applicazione del principio della tutela del legittimo affidamento del contribuente e della buona fede. Cfr. S. Antoniazzi, La tutela del legittimo
affidamento del privato nei confronti della Pubblica Amministrazione, op. cit., p. 87; A.
Giorgianni, L’evoluzione dei rapporti di collaborazione tra amministrazione finanziaria e
contribuente: l’interpello alla luce dello Statuto del contribuente, in Riv. dir. trib., 2004,
pp. 228 ss.
105
Cass., sez. trib., 12 settembre 2012, n. 15224; Id., 13 ottobre 2011, n. 21070; Id., 10 settembre 2009, n. 19479, in studiolegale.leggiditalia.it. Nella prima delle elencate sentenze, infatti, la Corte dispone: “La L. n. 212/2000, nel tutelare l’affidamento del
contribuente che si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria, limita gli effetti di tale tutela alla sola esclusione delle sanzioni e degli interessi, senza incidere in alcun modo sull’obbligazione tributaria, diversamente dall’art. 11 della medesima legge, il quale, nel disciplinare il caso in cui il contribuente si sia adeguato ad un esplicito responso dell’amministrazione finanziaria, motivatamente
Tale orientamento è però rimasto minoritario: la dottrina perpetua, infatti, nel sostenere l’efficacia espansiva della tutela prevista dall’art. 10, secondo comma, la giustifica alla luce della funzione integrativa della disciplina ex lege del rapporto tributario svolta in tale settore dal principio di buona fede oggettiva (inteso
come leale collaborazione)106.
Dunque, insigne dottrina sostiene che la distinzione tra legittimo affidamento e interpello non possa essere così nettamente tracciata quanto agli effetti dei due istituti: essi hanno, infatti, matrice comune (il rispetto del principio di buona fede) e, come sostenuto da M. Logozzo, “appare forzato non estendere l’effetto tipico di inesigibilità
del tributo”anche alle ipotesi in esame,le quali
rappresentano“determinazioni puntuali e concrete
dell’Amministrazione finanziaria, che sembrano qualificabili a tutti gli effetti come un responso ad un interpello, sia pure irrituale”107.
espresso in esito alla particolare procedura dell’interpello, prevede la nullità degli atti impositivi che siano in contrasto con l’esito dell’interpello”.
106
Cfr. A Colli Vignarelli, Considerazioni sulla tutela dell’affidamento e della buona
fede nello Statuto dei diritti del contribuente, cit., p. 702.; G. Marongiu, Statuto del contribuente, affidamento e buona fede, in Corr. trib., 2001, p. 2613.
107
M. Logozzo, Legittimo affidamento e buona fede nei rapporti tra contribuente e
Capitolo IV
Legittimo affidamento e culpa in contrahendo della Pubblica Amministrazione.
Esigenze di tutela degli operatori economici
1. La tutela degli operatori economici nell’ambito delle procedure