La sostituzione tributaria:aspetti procedurali e processuali

DI PISA

Dipartimento di Giurisprudenza

Corso di Laurea Magistrale in Giurisprudenza

Tesi di laurea

La sostituzione tributaria:

aspetti procedurali e processuali.

Il Candidato Il Relatore

Giuseppina Mirra

Chiar.ma Prof.ssa Brunella Bellé

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INDICE

INTRODUZIONE

CAPITOLO I

LA SOSTITUZIONE TRIBUTARIA

1.2 La figura del sostituto d’imposta prima e dopo la riforma tributaria del 1971. 10 1.3 La figura del sostituto d’imposta alla luce del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, art. 64. 13 1.4 Rapporto trilatero tra sostituto, sostituito e Stato. 16 1.5 Divergenze tra la figura del sostituto d’imposta è quella del responsabile d’imposta. 19 1.6 La capacità contributiva del sostituto e del responsabile d’imposta. 25

CAPITOLO II

GLI OBBLIGHI DEL SOSTITUTO

• Premessa. 30

2.1 Obbligo della ritenuta alla fonte. 31

2.2 La ritenuta a titolo d’imposta. 32

2.3 La ritenuta a titolo d’acconto. 35

2.4 Omissione della ritenuta. 38

2.5 Obbligo di rivalsa. 41

2.6 La rivalsa successiva nella sostituzione d’imposta. 47

2.7 Obbligo di versamento. 49

2.8 Compensazione delle ritenute certificate. 52

2.10 Scomputo delle ritenute dall’imposta sul reddito complessivo dichiarato. 61

2.11 Obbligo di dichiarazione. 66

2.12 Obbligo di tenuta delle scritture contabili. 70 2.13 L’azione di rimborso per ritenute indebitamente operate. 72 2.14 Reato di omesso versamento di ritenute certificate. 80

CAPITOLO III

ASPETTI SOSTANZIALI, PROCEDURALI E PROCESSUALI

DELLA SOLIDARIETA’ TRIBUTARIA.

3.1 La solidarietà tributaria. 86

3.2 Solidarietà paritetica e dipendente: profilo sostanziale. 95

3.3 La Supersolidarietà tributaria. 102

3.4 Solidarietà e Litisconsorzio: profilo processuale. 114 3.5 Lite fra sostituto e sostituito: la giurisdizione del giudice tributario. 126 3.6 Le contraddizioni della Corte di Cassazione dal 2009 in avanti. 139 3.7 La plurisoggettività nel contenzioso tributario: ulteriori aspetti processuali. 148 3.8 (Segue) Il contributo e l’approccio giurisprudenziale in merito. 158

CONCLUSIONI

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INTRODUZIONE

Oggetto del presente lavoro è l’analisi dell’istituto della sostituzione tributaria nei

suoi aspetti sostanziali, procedurali e processuali.

Il sostituto d’imposta rappresenta, nel nostro ordinamento, una figura coinvolta nell’adempimento dell’obbligazione tributaria, da parte del contribuente, basata sul

principio di capacità contributiva disciplinato all’art. 53 Cost.; pertanto è una figura

annoverata nella categoria dei soggetti passivi del tributo.

Attraverso l’introduzione della sostituzione tributaria, il Legislatore soddisfa

particolari esigenze correlate al meccanismo impositivo riassumibili in una sicura

riscossione dei tributi unitamente ad una riduzione dell’evasione fiscale nonché ad un’estensione della responsabilità patrimoniale a favore del Fisco.

Per comprendere appieno l’argomento sarà necessaria una prima analisi della

sostituzione tributaria limitatamente agli aspetti sostanziali confrontando, dapprima, l’originaria normativa di riferimento, ossia l’art. 14 t.u.i.d. approvato con D.P.R. 28

gennaio 1958, n.645 e, in seguito, l’attuale normativa ossia l’art. 64 del D.P.R. n. 600 del 1973, in seguito alle modifiche apportate all’istituto in questione dalla Legge

Tributaria n.825 del 1971.

Il presente lavoro si concentrerà sulla figura del sostituto d’imposta con particolare

attenzione al suo coinvolgimento nel meccanismo della riscossione dei tributi e al

rapporto trilatero istauratosi con il contribuente-sostituito e l’Amministrazione

Finanziaria attraverso il principale strumento attuativo della sostituzione tributaria: la

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Attraverso lo studio della tematica oggetto della tesi sarà possibile individuare una

serie di divergenze e di comunanze tra la figura in esame e un’altra importante figura introdotta dal Legislatore, anch’essa coinvolta nel meccanismo impositivo attraverso

differenti modalità e sulla base di differenti presupposti: il responsabile d’imposta.

La prima parte dell’elaborato si conclude con una breve riflessione dedicata ad una questione strettamente legata all’analisi dell’istituto in esame la quale sorge

spontaneamente qualora operi, appunto, la sostituzione tributaria ossia la capacità

contributiva del sostituto d’imposta e del responsabile d’imposta in ragione del fatto

che la posizione da essi rivestita porta inevitabilmente a soffermarsi sulla sussistenza

di un collegamento tra la titolarità della capacità contributiva e la soggezione al

prelievo. In altri termini, sarà affrontata la questione relativa alla legittimità della

sostituzione tributaria rispetto al principio costituzionale della capacità contributiva.

Proseguendo nello studio dell’argomento, la sostituzione tributaria sarà

ulteriormente apprezzabile considerando la sfera degli obblighi, previsti dalla Legge,

gravanti, appunto, sul sostituto, tra cui il principale obbligo di ritenuta alla fonte e di rivalsa in capo al sostituito. L’istituto in esame sarà analizzato anche con riguardo agli

effetti derivanti dalla relativa omissione.

Non privi di rilevanza saranno gli aspetti apprezzabili con particolare riferimento agli altri obblighi previsti dal Legislatore quale obbligo di versamento all’Erario di somme

trattenute, a titolo di ritenuta alla fonte, dal trattamento retributivo del contribuente

unitamente alle modalità attraverso le quali il Legislatore consente di risolvere una problematica nascente dall’effettuazione, ad opera del sostituto d’imposta, di

versamenti in eccedenza rispetto al dovuto: l’istituto della compensazione delle

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Significativo è il contributo apportato dai restanti obblighi gravanti sul soggetto in

questione quali l’obbligo di certificazione, di dichiarazione e di tenuta delle scritture

contabili, al fine di garantire maggiore chiarezza e controllo su tutte quelle operazioni

correlate alla riscossione dei tributi.

Limitatamente alla fase patologica caratterizzante gli obblighi in esame, particolare attenzione sarà dedicata all’omissione dell’obbligo di versamento la quale integra,

dunque, il reato di omesso versamento delle ritenute dovute o certificate che, a seguito

della riforma del sistema sanzionatorio del 2015, ha subito un ampliamento dello

spettro oggettivo e soggettivo con effetti, purtroppo, negativi e sfavorevoli per il sostituto d’imposta.

Altrettanto interessante è l’analisi rivolta all’azione di rimborso per ritenute

indebitamente operate relativamente alla quale saranno individuati gli strumenti forniti

dal Legislatore al contribuente al fine di ottenere la restituzione delle somme indebitamente versate all’Erario. In particolar modo sarà possibile apprezzare gli

interventi della Corte di Cassazione e dell’Agenzia delle Entrate in merito alla

determinazione della data di decorrenza del termine decadenziale per la presentazione dell’istanza di rimborso dei versamenti in acconto erroneamente eseguiti dal

contribuente.

Ulteriore parte del lavoro è dedicata allo studio della solidarietà tributaria,

fenomeno che coinvolge ulteriormente il sostituto d’imposta nella riscossione dei tributi assoggettando alla garanzia dell’Amministrazione Finanziaria creditrice i

patrimoni dei debitori legati da un vincolo solidale e rendendo efficace nei loro confronti l’atto notificato ad uno solo di essi.

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Relativamente al fenomeno in esame sarà possibile apprezzare la comparazione tra la

solidarietà operante in ambito tributario e la responsabilità in solido dei debitori

operante in ambito civilistico evidenziando, purtroppo, una lacuna legislativa

concernente la definizione di solidarietà tributaria la quale, dunque, risulta essere il frutto di un’integrazione con la materia civilistica nonché di una pacifica applicazione

delle norme civilistiche in ambito tributario.

La figura del sostituto d’imposta sarà di seguito esaminata attraverso l’analisi del

profilo sostanziale della solidarietà tributaria la quale è configurabile in due forme, paritetica e dipendente. Sarà proprio esaminando quest’ultima tipologia di solidarietà

che sarà possibile apprezzare ulteriormente la sostituzione tributaria e il suo

coinvolgimento nel meccanismo impositivo.

Non privo di interesse si dimostrerà lo spazio dedicato a quello che, in passato, è stato

qualificato come un istituto proprio del diritto tributario, determinandone il relativo

particolarismo, ossia la c.d. supersolidarietà tributaria.

Dopo aver affrontato gli aspetti contenutistici dell’istituto in questione, sarà

interessante riscontrare le criticità emerse dall’applicazione dello stesso nel processo

tributario, soprattutto con riguardo ai canoni costituzionali di riferimento, primo fra tutti l’art. 3 Cost., seguito dagli artt. 53 e 24 Cost. A tal proposito, rilevante è stato

l’intervento della Corte Costituzionale, determinante un abbandono della

supersolidarietà accompagnato da un’attività di contemperamento con le regole

civiliste.

La solidarietà tributaria rappresenta aspetti di carattere processuale, pertanto è un fenomeno che si trova inevitabilmente a fare i conti con l’ammissibilità del ricorso

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Relativamente a tale aspetto, sarà interessante cogliere la natura del rapporto

intercorrente tra la solidarietà e il litisconsorzio in ambito tributario così come saranno

apprezzabili gli eventuali contrasti generati dal ricorso all’uno piuttosto che all’altro

istituto.

Inoltre, il presente lavoro si prefigge l’obbiettivo di analizzare il lungo percorso

giurisprudenziale intrapreso dalla Suprema Corte di Cassazione in un arco temporale che ha le sue origini negli anni ’80 e giunge, ma non accenna a culminare, negli anni

a noi più vicini. Un orientamento giurisprudenziale che si mostra in tutta la sua

incoerenza e tortuosità nella trattazione di una questione di estrema attualità

concernente la giurisdizione del giudice tributario nelle liti tra sostituto d’imposta e

sostituito.

Infine, oggetto di analisi saranno ulteriori aspetti processuali relativi alla

configurabilità plurisoggettiva del processo tributario con particolare riferimento al

riconoscimento di un ambito di operatività del litisconsorzio necessario nel

contenzioso tributario. In particolar modo sarà possibile apprezzare il tipo di approccio

che la Corte di Cassazione adotta nei confronti della tematica in questione, le critiche apportate dalla dottrina che si è occupata dell’argomento ma non meno interessante

sarà lo studio dedicato alle modalità attraverso le quali la giurisprudenza ha perseguito

importanti obbiettivi riguardanti il contesto processuale i quali hanno portato la stessa

Corte a mutare un atteggiamento, caratterizzato da un maggiore grado di

apprezzamento della normativa di riferimento del litisconsorzio necessario nell’ambito

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Il presente lavoro culmina in alcune riflessioni concernenti le questioni interpretative emerse in seguito all’analisi degli istituti sopracitati e che possono considerarsi ancora

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CAPITOLO I

LA SOSTITUZIONE TRIBUTARIA

Sommario: - 1.1 Inquadramento dell’istituto. - 1.2 La figura del sostituto d’imposta prima e dopo la riforma tributaria del 1971. - 1.3 La figura del sostituto d’imposta alla luce del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, art. 64. - 1.4 Rapporto trilatero tra sostituto, sostituito e Stato. - 1.5 Divergenze tra la figura del sostituto d’imposta è quella del responsabile d’imposta. - 1.6 La capacità contributiva del sostituto e del responsabile d’imposta.

1.1 Inquadramento dell’istituto.

È importante affrontare lo studio della sostituzione tributaria partendo da un

inquadramento dell’istituto nel diritto tributario e soprattutto dalle evoluzioni che

hanno caratterizzato la relativa figura nel corso del tempo.

È possibile affermare che l’istituto della sostituzione tributaria è strettamente legato al fenomeno dell’adempimento dell’obbligazione tributaria da parte del contribuente a

favore dell’Amministrazione Finanziaria cioè a quel rapporto giuridico che si istaura

a causa di un fatto indice di un’idoneità del soggetto a contribuire alle spese pubbliche

e al rispetto da parte dello stesso contribuente del principio costituzionale relativo alla

capacità contributiva1.

Parlare del sostituto d’imposta significa fare inevitabilmente riferimento alla platea di

soggetti passivi del tributo i quali avendo realizzato un fatto o atto indice di ricchezza,

sono sottoposti al meccanismo impositivo e sono tenuti, pertanto, ad adempiere all’obbligazione tributaria.

1 _{Art. 53 Cost. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità}

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Come sarà possibile costatare in seguito, l’introduzione della figura del sostituto d’imposta da parte del Legislatore, oltre ad essere dovuta ad un particolare rapporto

che intercorre tra quest’ultimo ed il sostituito, risponde a particolari esigenze legate ad

una sicura riscossione dei tributi da parte dell’Erario e soprattutto ad una riduzione dell’evasione fiscale.

La Dottrina,2 oltre a definire il sostituto d’imposta in termini di figura soggettiva tipica coinvolta dal Legislatore nell’attuazione del prelievo, afferma che essa soddisfa un

interesse fiscale attraverso l’anticipazione del prelievo al momento dell’erogazione del

trattamento retributivo al contribuente, la riduzione del numero di soggetti sottoposti all’accertamento3 _{e, infine, attraverso l’attuazione del prelievo in capo ad un soggetto,}

appunto il sostituto, che non ha interesse ad occultare la fattispecie imponibile. Infine, essendo un soggetto estraneo alla realizzazione del presupposto d’imposta, il

sostituto rappresenta un’ipotesi di ampliamento della responsabilità patrimoniale.

1.2 La figura del sostituto d’imposta prima e dopo la riforma tributaria del 1971.

È importante individuare da un punto di vista normativo l’origine della sostituzione

tributaria e del relativo meccanismo cercando di cogliere le modifiche apportate dalla

riforma tributaria del 1971.

La figura del sostituto d’imposta è stata prevista per la prima volta nel testo unico delle

leggi sulle imposte dirette4 _{che lo ha definito come: “Chi in forza di disposizioni di}

legge è obbligato al pagamento dell’imposta, anche a titolo di acconto, in luogo di altri,

2 _{A. FANTOZZI, Diritto Tributario, Torino, 2012, p.459.}

3 _{Si pensi al datore di lavoro che opera le ritenute ed effettua un unico versamento in luogo dei propri}

dipendenti.

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per fatto o situazioni a questi riferibili, ha diritto alla rivalsa. Il sostituto ha facoltà di intervenire nel procedimento di accertamento dell’imposta”.

In questa prima definizione è stato evidenziato dalla Dottrina5 come il Legislatore abbia previsto un diritto di rivalsa del sostituto nei confronti del sostituito e la facoltà

del medesimo di intervenire nel procedimento di accertamento.

In particolar modo la sostituzione tributaria viene spiegata in termini di particolare

destinazione del tributo il quale si verifica nei confronti di un soggetto estraneo alla

fattispecie tributaria, soggetto diverso da colui che concretamente realizza il fatto

generatore di ricchezza, appunto il sostituto.

Inoltre, secondo tale ricostruzione, dalla norma si ricaverebbe l’esistenza di due norme

tra loro collegate che permettono di illustrare il meccanismo della sostituzione

tributaria: una norma principale che fissa il presupposto del tributo e provvede ad

imputare i relativi effetti in capo al contribuente-sostituito; una norma secondaria e

collegata alla prima che prevede un obbligo di adempimento posto in capo al sostituto d’imposta, generando così una deviazione dell’effetto giuridico del tributo.

La stessa Dottrina, inoltre, ha ritenuto che l’elemento che genera lo sviamento dell’effetto giuridico del tributo nei confronti di un soggetto diverso dal sostituito è

rappresentato dalla “detenzione da parte del sostituto d’imposta di un quid che

costituisce il reddito o la ricchezza su cui si commisura l’imposta”6 _{e, di conseguenza,}

concepisce il sostituito in termini di soggetto terzo rispetto alla sola obbligazione

tributaria e non anche rispetto alla relativa fattispecie causatrice. Inoltre, l’elemento che causerebbe la traslazione dell’onere fiscale dal sostituto al sostituito è

5 _{A. PARLATO in Trattato di Diritto Tributario, a cura di A. AMATUCCI, Padova, 1994, vol. II, p. 427.} 6 _{A. PARLATO in Trattato di Diritto Tributario, a cura di A. AMATUCCI, Padova, 1994, vol. II, p. 429.}

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rappresentato dalla rivalsa ossia il diritto del sostituto di rivalersi sul sostituito

relativamente al gravame fiscale subito.

Infine, la stessa Dottrina sopracitata ne ha dedotto che il soggetto obbligato all’effettuazione di una ritenuta a titolo di acconto7 _{non potesse essere considerato un}

sostituto d’imposta poiché, attraverso il suo intervento, non esaurisce l’obbligazione

tributaria a favore dell’Erario comportando il successivo intervento del soggetto cui è

riferito il presupposto stesso.

Un cambiamento è stato introdotto dalla legge delega per la riforma tributaria del 1971

n. 825 la quale ha comportato una revisione del sistema impositivo e, con particolare

riferimento alla sostituzione tributaria, ha permesso di individuare la figura del sostituto d’imposta anche in colui che effettua una ritenuta a titolo di acconto

prevedendo all’art. 10, comma 5, “la estensione del sistema di ritenute alla fonte, con

obbligo di rivalsa, in acconto delle imposte sui redditi…” procedendo con indicazioni circa l’adeguamento delle ritenute alla condizione personale del soggetto nonché alla

relativa applicazione a particolari fattispecie.

Nonostante l’attuale riferimento normativo sia strutturalmente analogo all’art.14 del

t.u.i.d. del 1958 la riforma ha comportato una rilevante evoluzione del sostituto d’imposta, sia dal punto di vista della definizione della relativa figura, sia dal punto di

vista degli effetti prodotti dal meccanismo sostitutivo.

La nuova normativa prevede per il sostituto non più una mera facoltà di esercitare la

rivalsa bensì un vero e proprio obbligo8 e la ragione di questa previsione è senza dubbio

7 _{In seguito sarà affrontata la tematica relativa alle ritenute alla fonte e sarà definita la ritenuta a titolo}

di acconto in termini di anticipo dell’imposta dovuta.

8 _{Il D.P.R. n.600/73 all’ art. 64. prevede che il sostituto “deve” effettuare la rivalsa e non si esprime}

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costituita da un interesse a far sì che il carico fiscale ricada sul soggetto che

concretamente realizza il presupposto impositivo e non sul sostituto.

1.3 La figura del sostituto d’imposta alla luce del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, art. 64.

Come precedentemente accennato, la normativa attuale presenta una figura del sostituto d’imposta analoga alla figura frutto del precedente riferimento normativo,

salvo l’aspetto relativo all’obbligo di effettuare la rivalsa.

In termini più chiari e semplici, è possibile individuare il sostituto d’imposta in colui che ha l’obbligo, in caso di corresponsione di somme e valori al sostituito, di trattenere

una somma rispetto alla quale ha poi l’obbligo di versamento all’Erario per adempiere all’obbligazione tributaria riferita al contribuente.

Dunque non è il sostituto d’imposta a realizzare il presupposto impositivo dato che

non rappresenta il soggetto che produce la ricchezza sottoposta a tassazione ma è il soggetto obbligato al pagamento dell’imposta a favore dell’Amministrazione

Finanziaria.

Parte della Dottrina9 precisa che la sostituzione tributaria non deve essere interpretata immaginando una prima tassazione del reddito prodotto dal contribuente e, in un secondo momento, la sostituzione di quest’ultimo, poiché non esiste un “fenomeno

giuridico di vera sostituzione”. Piuttosto afferma che esiste, sin dall’origine, per

espressa previsione di Legge, un obbligo posto in capo al sostituto d’imposta il quale

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non deve essere definito in termini di obbligato che sostituisce un altro soggetto ma come “un obbligato prima di lui”.

Inoltre non bisogna dimenticare che il sostituto d’imposta è sì obbligato verso l’Erario

al pagamento dell’imposta ma ha anche l’obbligo di rivalersi sul sostituito per

recuperare la somma pagata, dunque ha, dal punto di vista fiscale, una posizione neutra e rappresenta perciò una garanzia di sicura riscossione dell’imposta per il Fisco.

Altra parte della Dottrina10 _{ritiene che la lettura della norma di riferimento sia}

sufficiente per ricavare i tratti essenziali dell’istituto rappresentati da una deviazione

soggettiva dell’imputazione dell’obbligo fiscale e, allo stesso tempo, dall’imputazione

dell’obbligo di rivalsa in capo al sostituto con l’obbiettivo di far ricadere il gravame

fiscale in capo al soggetto che concretamente realizza il presupposto d’imposta,

dunque al quale è riferita la capacità contributiva.

Inoltre, ciò che rende la deviazione legittima è il fatto che spesso il sostituto d’imposta è debitore nei confronti del sostituito nonché soggetto passivo dell’imposta proprio

rispetto a somme che costituiscono per quest’ultimo oggetto del meccanismo

impositivo.

In pratica, il sostituto è definito un debitore di una somma che costituisce il reddito del contribuente dal quale è obbligato a trattenere una percentuale da versare all’Erario11_.

Alla luce delle varie elaborazioni dottrinali esposte fin ora, altra parte della Dottrina12 ha costatato che individuando, alla base dell’istituto in questione, una volontà del Legislatore di agevolare l’accertamento e la riscossione del tributo addossando,

dunque, la prestazione ad un soggetto diverso da quello a cui è riferibile la

10 _{A. FANTOZZI, Diritto Tributario, Torino, 2012, p.460.} 11 _{R. LUPI, Diritto Tributario, Milano, 2000, p.311.}

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manifestazione della capacità contributiva con la conseguenza di rendere il sostituto d’imposta unico soggetto passivo dell’imposta ed escludendo dal rapporto giuridico;

il sostituito che è colui che, invece, concretamente realizza il fatto indice di ricchezza,

pertanto si avrebbe una situazione per cui la prestazione impositiva che, in genere,

trova la sua giustificazione nella capacità contributiva del soggetto, viene collocata al

di fuori della causa giustificativa dell’imposta e dunque si genererebbe una chiara violazione dell’art. 53 Cost.

Tuttavia, considerando la modalità di funzionamento della sostituzione tributaria, la

stessa Dottrina già citata non considera il sostituto d’imposta come un soggetto

estraneo al rapporto impositivo poiché esso è gravato da tutti gli obblighi che spettano

al soggetto passivo dell’imposta e dunque non configurerebbe alcuna violazione del

principio costituzionale in questione.

Volendo delineare una prima definizione della figura del sostituto d’imposta, è

possibile qualificarlo in termini di soggetto passivo obbligato al pagamento del tributo,

seppure in relazione a fatti e situazioni riferibili ad altri.

Ai fini di una concreta individuazione dei soggetti qualificabili in termini di sostituto d’imposta unitamente alle somme, valori e compensi coinvolti nel meccanismo

sostitutivo, è possibile far riferimento all’art., 23 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

che individua diverse categorie reddituali sottoposte a ritenuta alla fonte da parte del sostituto d’imposta. 13

Facendo riferimento a tali categorie ne deriva che la figura del sostituto è riferibile a

colui che è legato al sostituito da un rapporto di lavoro ma, più precisamente, si

13 _{Sono contemplate somme e valori che costituiscono reddito di lavoro dipendente e assimilato;}

compensi di lavoro autonomo e redditi diversi; interessi, dividendi e altri redditi di capitale; premi e vincite ecc. Sono esclusi i redditi fondiari e di impresa.

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possono qualificare come sostituto d’imposta i soggetti passivi Ires, le società di

persone, le associazioni, gli imprenditori individuali, coloro che esercitano arti e

professioni e i curatori fallimentari.

In via preliminare, è possibile individuare il campo di applicazione della sostituzione

tributaria nel settore delle imposte dirette ed in particolare delle imposte sui redditi.

A tal proposito, è importante precisare che la sostituzione tributaria può essere prevista

solo per espressa previsione di legge e non tramite accordi privatistici; si afferma

dunque che la scelta di soggetti qualificabili in termini di sostituti d’imposta non deve

essere casuale bensì ragionevole e riferita a soggetti che dispongono di un’organizzazione amministrativa idonea a curare la riscossione del tributo attraverso

il meccanismo della ritenuta.

Non a caso, alla luce della normativa di riferimento, sono sostituti d’imposta le società

commerciali, gli imprenditori individuali, i liberi professionisti e tutti quei soggetti che

sono in grado di tassare i percettori dei relativi redditi.14

1.4 Rapporto trilatero tra sostituto, sostituito e Stato.

Da questi primi accenni è possibile dedurre che il meccanismo della sostituzione

tributaria coinvolge necessariamente tre soggetti: sostituto, sostituito e Stato.

Il carattere trilatero del rapporto implica, come accennato, un coinvolgimento del

sostituto d’imposta nel procedimento di tassazione reddituale del contribuente ma il

medesimo rapporto si manifesta maggiormente nella fase della riscossione del tributo

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attraverso uno strumento attuativo della sostituzione tributaria rappresentato dalla “ritenuta alla fonte”.

Attraverso questo meccanismo della riscossione, il sostituto trattiene dal reddito prodotto dal contribuente una somma che sarà obbligato a versare all’Erario

adempiendo così all’obbligo contributivo posto a carico del sostituto.

La ritenuta alla fonte si presenta in due forme: ritenuta a titolo d’imposta e ritenuta a titolo d’acconto.

Si tratta di tipologie differenti di ritenuta che producono differenti effetti.

La ritenuta a titolo d’imposta rappresenta un prelievo che corrisponde esattamente

all’imposta dovuta sui redditi del sostituito comportando un’estinzione

dell’obbligazione tributaria a favore dell’Amministrazione Finanziaria e la circostanza

per cui il reddito tassato non sarà determinante per il calcolo del reddito complessivo

del contribuente, dunque non sarà inserito nella dichiarazione dei redditi così come le

ritenute effettuate non saranno scomputate da ulteriori ed eventuali imposte

determinate dal sistema di autotassazione.15

La ritenuta a titolo d’imposta è qualificata anche in termini di sostituzione a titolo definitivo la quale comporta l’applicazione di un’aliquota fissa su un determinato

provento che, di conseguenza, non sarà incluso nel reddito complessivo del

percipiente.

In una simile circostanza, dunque, il sostituto a titolo definitivo sarà l’unico debitore verso l’Erario per un presupposto d’imposta realizzato dal sostituito il quale non avrà

l’obbligo di dichiarare i proventi sottoposti a ritenuta a titolo d’imposta.

15 _{Il termine “autotassazione” indica il versamento d’imposta che il contribuente deve calcolare ed}

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Al contrario, la ritenuta a titolo di acconto rappresenta un’anticipazione del tributo dovuto all’Erario che sarà determinato solo in seguito ad una dichiarazione dei redditi

prodotti dal contribuente.

Questa operazione non estingue affatto l’obbligazione tributaria ma sicuramente dà la

possibilità al contribuente di scomputare le ritenute a titolo di acconto subite dall’imposta globale relativa al reddito complessivo del contribuente dovuta all’Erario.

È importante precisare che nella ritenuta a titolo d’acconto il sostituto d’imposta non

è debitore nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria in luogo del sostituito per un debito riferibile a quest’ultimo bensì è un soggetto passivo di un autonomo obbligo

di versamento all’Erario, previa effettuazione della ritenuta.16

Dunque, il sostituito è obbligato per l’intero reddito a lui riferibile e assume nei

confronti del Fisco la posizione di qualsiasi altro percettore del reddito dato che l’intervento del sostituto d’imposta non ha estinto l’obbligazione tributaria attraverso

la ritenuta la quale rappresenta una semplice anticipazione del tributo comunque

dovuto dal sostituito.

Oltre al sistema delle ritenute alla fonte, altro meccanismo che coinvolge il sostituto,

il sostituito e lo Stato è rappresentato dalla rivalsa o, con particolare riferimento alla norma, dall’obbligo di rivalsa del sostituto nei confronti del sostituito.

La rivalsa consente al sostituto d’imposta di recuperare presso il sostituito la somma

versata all’Erario.

Non è semplice distinguere la ritenuta dalla rivalsa perché è proprio l’effettuazione

della ritenuta a comportare l’adempimento dell’obbligo di rivalsa.

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Un dato certo è che sia la ritenuta alla fonte sia la rivalsa rappresentano due obblighi posti in capo al sostituto d’imposta e, in quando tali, saranno oggetto di una successiva

illustrazione dal carattere maggiormente specifico.

1.5 Divergenze tra la figura del sostituto d’imposta è quella del responsabile d’imposta.

Analizzando la normativa di riferimento relativa al sostituto d’imposta è possibile

notare che il Legislatore, all’ultimo comma, contempla un’altra figura, diversa dal sostituto d’imposta ma analogamente a quest’ultimo annoverata tra coloro che sono

qualificabili in termini di soggetti passivi del tributo; costui è il “responsabile

d’imposta”.

Ai sensi del terzo comma dell’art. 64, D.P.R. n.600/73 il responsabile d’imposta è determinato in “Chi, in forza di diposizioni di Legge, è obbligato al pagamento

dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi,

ha diritto alla rivalsa”.

Da una prima lettura della norma è possibile dedurre una notevole somiglianza tra il soggetto in questione e la figura del sostituto d’imposta precedentemente analizzata.

In realtà le divergenze tra le due figure riguardano sia l’aspetto soggettivo, dunque si

tratta di due soggetti completamente diversi tra loro, sia dal punto di vista degli

obblighi che incombono su di essi nonché dal punto di vista degli effetti derivanti dal

loro coinvolgimento nel rapporto tra contribuente e Fisco.

Dall’altro lato, è evidente che l’introduzione delle figure del responsabile e del

sostituto d’imposta è finalizzata ad esigenze di tutela dell’Amministrazione

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Essi sono stati definiti in termini di “impianti normativi di carattere eccezionale,

riguardo al sistema, in quanto coinvolgono nel pagamento del tributo soggetti che in

relazione ad un normale criterio di imputazione del presupposto del tributo dovrebbero esserne esclusi”.17

Si potrebbe interpretare questa definizione affermando che sia il responsabile che il sostituto d’imposta rappresentano una deroga rispetto alla regola generale per cui

l’obbligo del pagamento dell’imposta è riferito a colui che concretamente ha realizzato

il presupposto d’imposta e, di conseguenza, è titolare della capacità contributiva. In

pratica, considerando la capacità contributiva un criterio di identificazione dei soggetti

obbligati al pagamento del tributo, il responsabile e il sostituto sarebbero esclusi dalla

categoria di riferimento.

Quanto alla figura del responsabile d’imposta, in passato è stata introdotta una scissione concettuale tra il debitore dell’imposta e il responsabile d’imposta.

Nonostante in un primo momento si affermasse che l’analisi del soggetto passivo del

tributo e del responsabile non potesse non sfociare in un’identificazione delle due

figure, fu individuata nella rivalsa la causa della distinzione di questi due soggetti per il semplice fatto che l’esistenza del diritto di rivalsa del responsabile nei confronti del

soggetto passivo sarebbe stata sufficiente a differenziare le due posizioni.

Dunque, l’esistenza della rivalsa rileverebbe “l’alienità del debito” da parte del

responsabile d’imposta. 18

17 _{A. PARLATO in Trattato di Diritto Tributario, a cura di A. AMATUCCI, Padova, 1994, vol. II, p. 395.} 18 _{A. PARLATO in Trattato di Diritto Tributario, a cura di A. AMATUCCI, Padova, 1994, vol. II, p. 410 ss.}

~ 21 ~

Di conseguenza, il responsabile d’imposta sarebbe stato identificato in termini di colui

che per precisa disposizione di legge può essere sottoposto ad esecuzione per debito

di terzi.

I dubbi suscitati da questa prima scissione concettuale sono stati in seguito risolti precisando che il responsabile d’imposta è sì soggetto passivo dell’obbligazione

tributaria ma è un soggetto chiamato a rispondere di fatti o situazioni al verificarsi

delle quali egli è estraneo, ancorché esse costituiscano il presupposto del tributo. Dunque, più che parlare di estraneità del responsabile rispetto all’obbligazione

tributaria, è possibile individuare un’estraneità del responsabile rispetto alla fattispecie

causativa dell’obbligazione tributaria.

In termini più semplici, non si individua una distinzione strutturale tra l’obbligazione

del debitore principale e quella del responsabile d’imposta bensì una differenza di fattispecie alla quale è riferibile l’obbligazione tributaria.

In seguito alle precisazioni relative alla figura del responsabile d’imposta, è possibile passare ad un’analisi della figura in sé per poter individuare differenze ed elementi in

comune con la figura del sostituto d’imposta.

Dalla lettura della norma è possibile notare che il responsabile d’imposta risponde per

un presupposto e, dunque, per una capacità contributiva prodotti da altri e si aggiunge

al soggetto passivo nel pagamento del tributo ma non si sostituisce.

Egli non realizza il presupposto ma è obbligato in solido verso il Fisco con il soggetto

~ 22 ~

La Dottrina19 individua una fattispecie principale costituita dal presupposto del tributo imputato all’obbligato principale e una fattispecie secondaria che rappresenta un

effetto della prima e che costituisce l’obbligazione del responsabile.

Tra le due fattispecie vi è un rapporto di pregiudizialità-dipendenza per cui il

responsabile è coobbligato in via dipendente20 verso il Fisco per il pagamento dell’imposta riferibile all’obbligato principale. Dunque, l’obbligazione del

responsabile esiste fintanto che esiste l’obbligazione principale.

L’obbligazione solidale dipendente rappresenta un elemento che accomuna la figura

del responsabile e del sostituto d’imposta poiché anche in quest’ultimo caso è possibile

individuare la circostanza per cui tra più soggetti obbligati al pagamento di un tributo

non tutti hanno partecipato alla realizzazione del presupposto d’imposta. Dunque, in

entrambi i casi, è possibile affermare che la capacità contributiva è riferibile

esclusivamente al soggetto che ha realizzato il presupposto impositivo e non anche al

responsabile o sostituto d’imposta.

Tuttavia una differenza importante è intuibile dalla stessa lettura della norma: il responsabile è obbligato al pagamento “insieme con altri”, il sostituto è obbligato al

pagamento “in luogo di altri”. Dunque nel caso del responsabile si ha un affiancamento

mentre nel caso del sostituto si ha, appunto, una sostituzione.

Ulteriori elementi in comune, invece, sono rappresentati, prima di tutto, dalla rivalsa

che per il responsabile è prevista in termini di diritto mentre per il sostituto è prevista

in termini di obbligo, salvo che non venga espressamente previsto in modo diverso.

19 _{F. TESAURO, Istituzioni di Diritto Tributario, Torino, 2016, p. 124.}

20 _{L’obbligazione solidale dipendente è distinta dall’obbligazione solidale paritaria caratterizzata dalla}

condivisione di un medesimo presupposto d’imposta da parte di più soggetti come, ad esempio, le parti contraenti ai fini dell’imposta di registro relativa ad una determinata operazione.

~ 23 ~

Tuttavia, mentre per il sostituto è prevista la possibilità di intervenire nel procedimento

di accertamento del tributo, analoga previsione non è riferibile al responsabile d’imposta.

Allo stesso tempo è possibile affermare che entrambi sono tenuti al pagamento “per

fatti o situazioni riferibili ad altri”, dunque un ulteriore elemento in comune; invero,

anche con riferimento a questo aspetto si individua una differenza rappresentata dall’avverbio “esclusivamente” che precede la locuzione appena citata e che è prevista

per il responsabile ma non anche per il sostituto.

La ragione di questa mancata previsione è dovuta al fatto che, essendo il sostituto

tenuto ad una ritenuta anche a titolo di acconto, quest’ultima non consentirebbe di

affermare che il fatto sia esclusivamente riferibile ad altri, proprio in ragione della sua

natura anticipatoria di un tributo riferito al contribuente.

Infine, è possibile concludere l’analisi delle divergenze e comunanze tra le due figure

in questione affermando che, in primo luogo, sostituto e responsabile d’imposta sono

soggetti cui è riferibile l’obbligo di corrispondere un tributo; in secondo luogo, per il

responsabile si concretizza un meccanismo di coobbligazione solidale con il

contribuente mentre per il sostituto si delinea una deviazione, totale o parziale, nell’imputazione del carico fiscale; in terzo luogo, entrambe le situazioni giuridiche in

questione, essendo situazioni di diritto sostanziale, posso assumere connotazioni

peculiari nel procedimento di accertamento, riscossione del tributo e del contenzioso

tributario21.

21 _{A. PARLATO in Trattato di Diritto Tributario, a cura di A. AMATUCCI, Padova, 1994, vol. II, p. 395 ss.;}

~ 24 ~

Infine, è opportuno indicare alcune fattispecie normative al fine di individuare

concretamente i soggetti qualificabili come responsabili d’imposta.

Tra le figure più note vanno indicati, in primo luogo, i pubblici ufficiali che hanno ricevuto o autenticato l’atto limitatamente all’imposta di registro dovuta sul medesimo,

si pensi al notaio; gli intermediari finanziari relativamente alle transazioni finanziarie limitatamente all’imposta sulle transazioni finanziarie; i mediatori immobiliari per

l’imposta principale di registro dovuta in ordine ai contratti preliminari; il cessionario

di azienda per il pagamento dell’imposta e sanzioni riferibili alle violazioni del cedente commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione, nei due precedenti e così via.

L’elenco fornito non è esaustivo dei soggetti che agiscono in veste di responsabile ma

sicuramente le fattispecie citate sono le più note.

Al riguardo, parte della Dottrina22 tende a precisare che sia opportuno escludere dalla categoria dei responsabili d’imposta i soggetti che, insieme con il contribuente, sono

titolari di obblighi formali e strumentali nei confronti dell’Amministrazione

Finanziaria e non sono tenuti al soddisfacimento della prestazione impositiva la quale,

invece, rappresenta l’elemento caratterizzante l’istituto. Così come sono da escludere

i c.d. coobbligati dipendenti limitati, soggetti sui quali non incombe alcuna obbligazione poiché sono semplicemente terzi esposti ad un’azione esecutiva del

creditore su beni di loro proprietà gravati da diritti reali di garanzia (si pensi al pegno e all’ipoteca).

La stessa Dottrina sopracitata, inoltre, segnala alcune fattispecie annoverate nella

categoria dei responsabili relativamente alle quali non è tuttavia possibile avere un

chiaro inquadramento. Si fa riferimento a casi in cui i soggetti che di regola, essendo

~ 25 ~

qualificati in termini di responsabili, dovrebbero rispondere in solido con il

contribuente ma, in realtà, sono chiamati a rispondere in via esclusiva nei confronti dell’Erario con la conseguenza che il regresso interno nei confronti del contribuente si

realizza solo per espressa previsione negoziale ancorché la rivalsa è un effetto legale

indicato dalla norma di riferimento ossia il D.P.R. n. 600/73, art. 64.

Tra le varie figure menzionate si pensi all’intermediario abilitato alla trasmissione

telematica delle dichiarazioni il quale sarebbe tenuto nei confronti dell’ente impositore

al pagamento di una somma pari all’imposta dovuta, della sanzione e interessi che

sarebbero stati richiesti al contribuente laddove avesse apposto un visto di conformità

infedele su una dichiarazione precompilata.

Situazioni come quella illustrata denotano un responsabile d’imposta che, in concreto, non agisce in quanto tale ma come unico debitore nei confronti dell’Amministrazione

Finanziaria.

In conclusione, l’analisi effettuata fin ora è utile a comprendere le varie divergenze e

i punti in comune tra la figura del sostituto d’imposta e quella del responsabile d’imposta potendo anche cogliere le diversità che caratterizzano i due meccanismi in

questione i quali delineano, dunque, due soggetti diversi tra di loro a causa di

molteplici fattori.

1.6 La capacità contributiva del sostituto e del responsabile d’imposta.

Come precedentemente affermato, la sostituzione tributaria è strettamente legata all’adempimento dell’obbligazione tributaria da parte del contribuente e, ancor prima,

~ 26 ~

In termini più precisi è possibile affermare che la figura del sostituto d’imposta

comporta una riflessione relativa al collegamento tra la titolarità della capacità

contributiva e la soggezione al prelievo.

Analizzando il principio costituzionale, ossia l’art. 53 Cost., è possibile affermare che

tutti i soggetti che manifestano una capacità contributiva sono soggetti ad un dovere

di contribuzione e, in particolar modo, che ciascuno partecipi in ragione della propria

capacità contributiva e non in ragione di una capacità contributiva altrui.

Questa interpretazione, dunque, comporta inevitabilmente delle perplessità circa la

legittimità della sostituzione tributaria rispetto al principio costituzionale citato o, in

altri termini, è il carattere personale della capacità contributiva che rende necessario

verificare il rispetto del principio in quei casi in cui più soggetti siano coinvolti nel

meccanismo impositivo, potendo individuare tra questi, proprio i casi di sostituzione tributaria e di responsabilità d’imposta.

Si tratta di verificare se le prestazioni di questi soggetti possano essere ricondotte al concetto di “concorso alle spese pubbliche” previsto dal Costituente.

L’espressione citata è considerata tanto generale da ricomprendere tutti i prelievi

finalizzati al finanziamento delle spese, sia quando essi ricadono direttamente sull’obbligato principale sia quando ricadono su altri configurando, in questo caso,

un fenomeno traslativo.

A tal proposito, parte della Dottrina23 ha individuato una capacità contributiva a fondamento di situazioni come la sostituzione e responsabilità d’imposta consistente

proprio nella possibilità di spostare il peso economico su altri soggetti o avvalersi della

23 _{R. SCHIAVOLIN, Il collegamento soggettivo in La capacità contributiva in F. MOSCHETTI, Padova,}

~ 27 ~

ricchezza altrui per l’effettuazione dei pagamenti a favore dell’Amministrazione

Finanziaria.

Di conseguenza, le figure del sostituto e del responsabile d’imposta sono considerate

idonee proprio in virtù di una posizione di fatto che prevede la possibilità per questi

soggetti di trasferire il carico economico sul contribuente il quale concretamente

manifesta la capacità contributiva potendo, quando questa possibilità venga meno, fare

affidamento sulla funzione garantistica del principio costituzionale.

Inoltre, è proprio l’obbligatorietà della rivalsa che rende il prelievo a carico di un

soggetto, che non manifesta direttamente una capacità contributiva, compatibile con l’art. 53 Cost.

La Dottrina citata, inoltre, afferma che i rapporti traslativi e di rivalsa, nonostante non

rappresentino direttamente un finanziamento delle spese pubbliche poiché sono

finalizzati, più che altro, a reintegrare il patrimonio del soggetto che subisce il prelievo

rendendolo, da questo punto di vista, neutro, sono da considerare, allo stesso tempo,

dei sacrifici economici finalizzati al funzionamento del meccanismo di tassazione.

Di conseguenza, anche la soggezione alla rivalsa è giustificata da una corrispondente

capacità contributiva.

Queste deduzioni implicano una riflessione sulla posizione dei c.d. contribuente di

fatto e contribuente di diritto, ossia il soggetto che subisce il prelievo da parte dell’Erario nonostante non abbia diretti rapporti con quest’ultimo e il soggetto che è

obbligato nei confronti dell’Erario e trasferisce il carico economico in capo al primo

soggetto.

Entrambi sono tutelati dal principio costituzionale poiché concorrono alle spese

~ 28 ~

In altri termini, il soggetto obbligato verso l’Erario è configurabile in termini di

contribuente in virtù della sua idoneità, appunto, a contribuire alle spese pubbliche indipendentemente dall’ottenimento della somma riferibile al primo soggetto, mentre

quest’ultimo è qualificabile in termini di contribuente proprio in virtù del

depauperamento che subisce attraverso il meccanismo traslativo.

Ponendo particolare attenzione alle figure del sostituto e del responsabile d’imposta,

esse rappresentano una dissociazione tra la titolarità dell’obbligazione tributaria e la

capacità contributiva che, in questi casi, il legislatore intende colpire.

Il sostituto e il responsabile d’imposta, essendo obbligati verso il Fisco

indipendentemente dall’esercizio della rivalsa, concorrono comunque alle spese

pubbliche, dunque sono tutelati dall’art.53 Cost.

Inoltre l’idoneità di questi soggetti all’obbligazione ad essi imposta è determinata,

quanto al sostituto, dalla disponibilità delle somme da versare corrispondenti all’ammontare della ritenuta effettuata; quanto al responsabile d’imposta, la sua

idoneità è determinata dalla possibilità di ricevere dal contribuente le somme dovute all’Erario.

In pratica, è la neutralità di questi soggetti che determina la loro legittimità

costituzionale e si tratta di una neutralità che, nel caso del sostituto, dipende dall’esercizio della rivalsa e, nel caso del responsabile, dalla previa disponibilità delle

~ 29 ~

Infine, la semplice previsione del diritto di rivalsa sul contribuente non è considerata

sufficiente a giustificare la legittimità costituzionale delle due figure in esame, essendo piuttosto determinante l’effettivo esercizio del meccanismo traslativo24_.

Da ciò ne deriva che, ogni qual volta venga meno il meccanismo traslativo a favore del sostituto d’imposta ovvero non si configuri la possibilità per il responsabile

d’imposta di avere previa disponibilità delle somme da versare all’Erario, si determina

una violazione dell’art.53 Cost. dato che il soggetto che subisce il depauperamento

non è allo stesso tempo il soggetto che concretamente realizza il presupposto d’imposta.

24 _{R. SCHIAVOLIN, Il collegamento soggettivo in La capacità contributiva, F. MOSCHETTI, Padova, 1993,}

~ 30 ~

CAPITOLO II

GLI OBBLIGHI DEL SOSTITUTO

Sommario: - 2.1 Obbligo della ritenuta alla fonte. -2.2 La ritenuta a titolo d’imposta. - 2.3 La

ritenuta a titolo d’acconto. - 2.4 Omissione della ritenuta. - 2.5 Obbligo di rivalsa. - 2.6 La rivalsa successiva nella sostituzione d’imposta. - 2.7 Obbligo di versamento. - 2.8 Compensazione delle ritenute certificate. - 2.9 Obbligo di certificazione. - 2.10 Scomputo delle ritenute dall’imposta sul reddito complessivo dichiarato. - 2.11 Obbligo di dichiarazione. - 2.12 Obbligo di tenuta delle scritture contabili. - 2.13 L’azione di rimborso per ritenute indebitamente operate. - 2.14 Reato di omesso versamento di ritenute certificate.

• Premessa.

In considerazione di quanto detto a proposito del ruolo del sostituto d’imposta e del

suo coinvolgimento nel meccanismo della riscossione delle imposte, è opportuno

procedere illustrando gli obblighi ai quali egli è tenuto per Legge.

In termini di semplice introduzione, è possibile affermare che la sostituzione tributaria implica per il sostituto d’imposta i seguenti obblighi:

1) Effettuare la ritenuta e rivalersi in capo al sostituito.25

2) Versare le ritenute all’Erario secondo le modalità di cui al D.P.R. n. 602/1973.

3) Certificare l’effettuazione della ritenuta e consegnare le relative certificazioni ai

percettori delle somme erogate.

4) Presentare annualmente la dichiarazione dei sostituti d’imposta.

5) Tenere le scritture contabili.

~ 31 ~

In seguito sarà possibile cogliere, per ogni singolo obbligo, le peculiarità e gli effetti

derivanti dalle relative violazioni.

2.1 Obbligo della ritenuta alla fonte.

Procedendo con un’analisi più accurata degli obblighi gravanti sul sostituto d’imposta,

è opportuno cominciare affrontando l’analisi del principale obbligo previsto, ossia

della ritenuta alla fonte.

La ritenuta alla fonte è un istituto che si inserisce in un procedimento più ampio

rappresentato dalla riscossione delle imposte.

In particolar modo, la ritenuta è riferibile alla riscossione delle imposte dirette, tra cui

le imposte sui redditi.

Grazie ai successivi sviluppi sarà possibile notare che, lo schema della riscossione è

fondato su acconti, conguagli ed eventuali rimborsi qualora le ritenute vengano operate

indebitamente.

Come precedentemente affermato, la ritenuta alla fonte rappresenta uno strumento attuativo della sostituzione tributaria che coinvolge il sostituto d’imposta, il sostituito

e lo Stato.

Analizzando ulteriormente l’istituto della ritenuta, è possibile evidenziare una

distinzione tra la ritenuta alla fonte operata dal sostituto d’imposta relativamente al

trattamento retributivo del sostituito e la c.d. ritenuta diretta la quale, invece, è

applicata quando lo Stato, o una sua amministrazione, corrisponde un reddito al

contribuente inevitabilmente sottoposto a tassazione.

Questa distinzione porta a dedurre che la ritenuta diretta riguarda i casi in cui il

~ 32 ~

retributivo proveniente dallo Stato il quale provvede a riscuotere le imposte riferibili al reddito del contribuente attraverso l’istituto appena citato.

Dunque, si fa riferimento ad un istituto del diritto tributario che può essere applicato anche dai privati, appunto il sostituto d’imposta, e, qualora venga applicata dallo Stato,

può anche essere qualificata in termini di compensazione con il debito dello Stato

verso il contribuente.

Da un punto di vista funzionale e strumentale, non si ravvisano divergenze tra le due

tipologie di ritenute individuate dato che, anche nel caso della ritenuta diretta, qualora

il contribuente la subisse in maniera indebita, avrebbe la medesima azione di rimborso

sia nei confronti dello Stato sia nei confronti di un privato26.

2.2 La ritenuta a titolo d’imposta.

Ritornando alla sostituzione tributaria, è opportuno prendere in considerazione l’istituto della ritenuta alla fonte applicata da privati e concentrarsi sulla principale

distinzione precedentemente introdotta, ossia tra la ritenuta a titolo d’imposta e la

ritenuta a titolo d’acconto.

Iniziando con la ritenuta al titolo d’imposta, essa è stata inquadrata come quella forma

di ritenuta alla fonte che esaurisce l’obbligazione tributaria, riferibile al contribuente

in quanto egli manifesta una capacità contributiva nonché presupposto d’imposta, la

quale è eseguita dal sostituto il quale, invece, rappresenta l’obbligato nei confronti dell’Erario al pagamento dell’imposta relativa al reddito.

~ 33 ~

Dunque il sostituito è esonerato dall’adempimento degli obblighi strumentali che

fanno capo al contribuente-soggetto passivo dell’imposta.

La ritenuta a titolo d’imposta ha portato parte della dottrina27 _{a far riferimento allo}

schema della delegazione di cui agli artt. 1268 ss c.c.28 _{la quale implica l’esistenza di}

un rapporto trilatero tra il debitore-delegante, il delegato e il creditore-delegatario, ove il delegato accetti l’adempimento dell’obbligazione gravante sul delegante a favore del

delegatario oppure assuma un’obbligazione nei confronti del delegatario avente il

medesimo oggetto dell’obbligazione del delegante ma autonoma rispetto a

quest’ultima nel caso in cui non vi sia un trasferimento dell’obbligazione del delegante

in capo al delegato; ciò potrebbe determinare la liberazione del debitore originario nel

caso in cui il creditore vi consenta espressamente.

Ritornando al meccanismo della sostituzione tributaria, l’individuazione del sostituito

in termini di soggetto passivo dell’imposta permette di cogliere dei punti di contatto

tra il meccanismo della sostituzione e della delegazione per quanto riguarda l’adempimento dell’obbligazione. Tuttavia la stessa dottrina individua delle

divergenze.

Quanto alla sostituzione, si precisa che l’obbligo gravante sul sostituto è imposto dalla

Legge piuttosto che essere frutto di un accordo negoziale tra le parti; così come è la Legge a prevedere l’autonomia dell’obbligazione riferibile al sostituto nei confronti

del Fisco piuttosto che un’assunzione volontaria della stessa.

Queste riflessioni portano alla qualificazione del sostituto in termini di “incaricato ope

legis” dell’adempimento dell’obbligazione posta in capo al sostituito volendo, tuttavia,

27_{P. RUSSO, G. FRANSONI, L. CASTALDI, Istituzioni di Diritto Tributario, Milano, 2016, p. 106 ss.} 28 _{Delegazione cumulativa e Delegazione di pagamento.}

~ 34 ~

precisare che il sostituto è comunque titolare in proprio di un’obbligazione nei confronti dell’Erario la quale ha un carattere autonomo rispetto all’obbligazione

d’imposta gravante sul sostituito ancorché abbia lo stesso oggetto.

Tuttavia, l’autonomia evidenziata non fa venir meno il nesso di carattere funzionale

esistente tra le due obbligazioni coinvolte in un rapporto di

pregiudizialità-dipendenza; infatti, come precedentemente affermato, l’obbligazione gravante sul sostituito altro non è che un presupposto dell’obbligazione gravante sul sostituto.

Dunque è vero che il sostituto è titolare dell’obbligazione del pagamento dell’imposta

all’Erario ma il dato importante è che l’obbligazione esiste fintanto che esiste il

meccanismo impositivo riferibile alla capacità contributiva del sostituito, fonte di

produzione reddituale.

Inoltre va precisato che la ritenuta a titolo d’imposta comporta per il sostituto il

pagamento di un’imposta con aliquota fissa, dunque proporzionale piuttosto che

progressiva, rappresentando una deroga rispetto all’ordinario meccanismo di

tassazione del reddito Irpef avente, appunto, un carattere progressivo.29

Questa peculiarità comporta un limitato ambito di applicazione della stessa ritenuta a titolo d’imposta la quale è, appunto, prevista in un limitato numero di casi tra cui:

a) ritenute sui compensi corrisposti ai lavoratori autonomi non residenti;30 b) ritenute sui redditi di capitale spettanti ai non residenti;31

c) ritenute su taluni redditi di capitale e sulle vincite.32

29 _{L’imposta progressiva è caratterizzata da un ammontare che aumenta in maniera più che}

proporzionale rispetto all’imponibile, al crescere della quale, aumenta la stessa aliquota d’imposta.

30 _{D.P.R. 29 settembre 1973, n.600, art. 25.} 31 _{D.P.R. 29 settembre 1973, n.600, art. 26, u.c.} 32 _{D.P.R. 29 settembre 1973, n.600, art. 30.}

~ 35 ~

Infine, altra parte della dottrina individua in questa forma di ritenuta una doppia

sostituzione; una di carattere oggettivo rappresentata dalla stessa ritenuta a titolo d’imposta, la quale rappresenta un regime fiscale sostitutivo dell’obbligazione; una

seconda di carattere soggettivo rappresentata dall’imputazione dell’obbligazione

tributaria posta a carico di un soggetto diverso da colui che percepisce il reddito

sottoposto a tassazione, ossia il sostituto d’imposta.33

2.3 La ritenuta a titolo d’acconto.

Altra tipologia di ritenuta alla fonte riferibile alla sostituzione tributaria è rappresentata dalla ritenuta a titolo d’acconto.

Dalle introduzioni relative a questa tipologia di istituto è stato possibile cogliere, oltre alle peculiarità, anche le principali differenze con la ritenuta a titolo d’imposta, prima

fra tutte la mancata estinzione dell’obbligazione tributaria dovuta al carattere

anticipatorio della ritenuta a titolo d’acconto.

Volendo individuare le ipotesi di ritenuta alla fonte a titolo di acconto, è possibile

affermare che rientrano nel novero di questa tipologia di ritenuta, in primo luogo, le

ritenute sui redditi di lavoro dipendente effettuate dai soggetti qualificati come sostituti d’imposta di cui all’art. 23, comma 1 del D.P.R. n. 600/1973 sui compensi che

costituiscono, appunto, reddito di lavoro dipendente per i percipienti; in secondo

luogo, sono comprese le ritenute effettuate sui compensi erogati a soggetti residenti per prestazioni di lavoro autonomo di cui all’art. 25, comma 1 del D.P.R. n.600/1973.

~ 36 ~

Affrontando l’analisi della ritenuta d’acconto è possibile individuare un particolare

meccanismo che viene ad istaurarsi, il quale, da un lato, vede il sostituto che, all’atto dell’erogazione del reddito riferito al sostituito, trattiene una somma pari alla ritenuta

cui è obbligato per legge e provvede a versare il relativo importo al Fisco entro i termini e le modalità previste; dall’altro lato, il sostituito il quale, in occasione

dell’autoliquidazione dell’imposta dovuta sulla base della propria dichiarazione

tributaria annuale, non può non tener conto anche dei redditi sottoposti a ritenuta, potendo, tuttavia, beneficiare di un’alternativa: nel caso in cui il sostituito abbia

effettivamente subito la ritenuta può avvalersi dello strumento dello scomputo dell’ammontare dall’imposta dovuta in base alla propria dichiarazione annuale

avvalendosi della certificazione che il sostituto è tenuto a rilasciare34, in modo tale da non essere sottoposto al meccanismo impositivo per una seconda volta; al contrario,

qualora il sostituito non subisse la ritenuta ad opera del sostituto, non solo non può scomputarne l’ammontare ma deve provvedere a corrispondere integralmente

l’imposta riferita alla propria produzione reddituale, comprese le somme che sarebbero

state oggetto di ritenuta d’acconto.

Dunque, è di facile deduzione che, operando una ritenuta a titolo d’acconto, il sostituto

d’imposta, piuttosto che essere qualificato in termini di debitore del contribuente cui è

riferibile la produzione reddituale, è qualificabile come un soggetto passivo di un autonomo obbligo di versamento all’Erario, previa effettuazione della ritenuta

medesima.

34 _{In seguito sarà affrontato lo studio dell’obbligo di certificazione di cui all’art. 7-bis del D.P.R. n.}

~ 37 ~

In altri termini, il sostituto nei confronti dell’Erario non è un soggetto passivo di un’obbligazione tributaria relativa al presupposto d’imposta bensì è qualificabile in

termini di soggetto tenuto ad un’obbligazione di natura diversa; rappresentata,

appunto, dall’operare la ritenuta e versare la relativa somma.

Ne deriva che il sostituito è obbligato per l’intero reddito ad egli riferibile, dunque la

ritenuta che viene effettuata altro non è che un’anticipazione del versamento di

un’imposta che sarebbe comunque dovuta dal contribuente al Fisco senza possibilità

di esenzione, salvo lo scomputo in caso di ritenuta subita, come precedentemente

affermato.

In pratica, il sostituito che subisce una ritenuta di acconto acquisisce un diritto di

credito di pari ammontare nei confronti del Fisco che sarà comunque indicato nella dichiarazione annuale, tuttavia detratto dal debito d’imposta dovuta per quello stesso

anno.

Un’importante differenza da cogliere è rappresentata dal fatto che, relativamente alla

sostituzione a titolo d’imposta, qualora venisse meno la norma che prevede il

meccanismo della sostituzione, opererebbero le ordinarie norme sulla tassazione,

mentre, qualora venissero meno gli obblighi di ritenuta d’acconto e versamento gravanti sul sostituto d’imposta, non si assisterebbe alla relativa ricaduta in capo al

sostituito.

Altro dato importante è relativo alla misura delle ritenute e del versamento operati dal sostituto d’imposta i quali derivano da un’aliquota fissa.

Con particolare riferimento ai redditi di lavoro dipendente, la ritenuta ha carattere variabile nel senso che l’ammontare dell’aliquota dipende dall’ammontare della stessa

~ 38 ~

all’imposta dovuta da quest’ultimo qualora quei redditi siano gli unici prodotti dal

sostituito.35

Concludendo, il sostituito che subisce una ritenuta d’acconto è soggetto ad una

tassazione anticipata, per cui acquisisce il diritto di detrarre successivamente l’ammontare della stessa ritenuta la quale rappresenta, appunto, un acconto.

2.4 Omissione della ritenuta.

L’effettuazione della ritenuta alla fonte da parte del sostituto d’imposta rappresenta un

elemento fisiologico della riscossione.

Una diversa situazione viene a verificarsi in caso di omissione della ritenuta da parte

dello stesso sostituto.

Potrebbe, infatti, accadere che la ritenuta non venga operata dal sostituto e conseguentemente l’importo non venga versato all’Erario.

In realtà, potrebbe anche prospettarsi una situazione in cui il sostituto si limiti ad

operare la ritenuta e, dunque, ad omettere il relativo versamento.

Ponendo l’attenzione sull’omissione esclusivamente riferita alla ritenuta alla fonte, il

Legislatore tributario prevede un trattamento sanzionatorio per il sostituto d’imposta

corrispondente ad una sanzione amministrativa pari al venti per cento dell’ammontare

non trattenuto.36

Dagli sviluppi successivi relativi alla fase patologica degli obblighi del sostituto, sarà

possibile cogliere le diverse conseguenze alle quali andrebbe incontro il soggetto in questione a seconda che abbia violato, non solo l’obbligo di ritenuta, ma anche

35 _{F. TESAURO, Istituzioni di Diritto Tributario, Torino, 2016, p. 131 ss.} 36 _{Art. 14 del D. Lgs. n. 471/97.}

~ 39 ~

l’obbligo di versamento oppure si sia limitato ad omettere il versamento di una ritenuta

operata.

In questa sede si indicano le elaborazioni dottrinali al riguardo ossia relativamente all’omissione della ritenuta alla fonte.

In una simile circostanza, parte della dottrina ritiene di escludere un effetto liberatorio del sostituito qualora la ritenuta non fosse operata e l’imposta non venisse comunque

versata con la conseguenza di considerare obbligati di fronte all’Amministrazione

Finanziaria tanto il sostituto quanto il sostituito.

Allo stesso tempo non sussistono dubbi sul fatto che la stessa Amministrazione non possa pretendere l’adempimento di entrambe le obbligazioni in ragione del fatto che,

qualora il sostituito provvedesse al pagamento dell’imposta riferibile al proprio

reddito, verrebbe meno l’elemento costitutivo della fattispecie dalla quale dipende

l’obbligazione del sostituto d’imposta. Se, viceversa, fosse il sostituto a provvedere al

pagamento dell’imposta operando la ritenuta, egli adempirebbe per conto del sostituito

la cui obbligazione sarebbe pertanto estinta.37

Sulla base di questa considerazione, inoltre, la dottrina citata individua un’inesattezza nel riferimento legislativo del sostituto, ossia l’art.64; in primo luogo, nella parte in

cui tende ad imputare soggettivamente l’obbligazione tributaria in capo al sostituto in

luogo del sostituito anziché in capo a quest’ultimo; in secondo luogo, la normativa

trascurerebbe di evidenziare che l’elemento che favorisce un equilibrio economico tra

i due soggetti coinvolti nel meccanismo sostitutivo è da individuare nella ritenuta

operabile in via preventiva da parte del sostituto, realizzando un rapporto di provvista,

e non dalla facoltà di rivalsa senza la garanzia di un buon esito.