GLI OBBLIGHI DEL SOSTITUTO
2.4 Omissione della ritenuta.
L’effettuazione della ritenuta alla fonte da parte del sostituto d’imposta rappresenta un
elemento fisiologico della riscossione.
Una diversa situazione viene a verificarsi in caso di omissione della ritenuta da parte
dello stesso sostituto.
Potrebbe, infatti, accadere che la ritenuta non venga operata dal sostituto e conseguentemente l’importo non venga versato all’Erario.
In realtà, potrebbe anche prospettarsi una situazione in cui il sostituto si limiti ad
operare la ritenuta e, dunque, ad omettere il relativo versamento.
Ponendo l’attenzione sull’omissione esclusivamente riferita alla ritenuta alla fonte, il
Legislatore tributario prevede un trattamento sanzionatorio per il sostituto d’imposta
corrispondente ad una sanzione amministrativa pari al venti per cento dell’ammontare
non trattenuto.36
Dagli sviluppi successivi relativi alla fase patologica degli obblighi del sostituto, sarà
possibile cogliere le diverse conseguenze alle quali andrebbe incontro il soggetto in questione a seconda che abbia violato, non solo l’obbligo di ritenuta, ma anche
35 F. TESAURO, Istituzioni di Diritto Tributario, Torino, 2016, p. 131 ss. 36 Art. 14 del D. Lgs. n. 471/97.
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l’obbligo di versamento oppure si sia limitato ad omettere il versamento di una ritenuta
operata.
In questa sede si indicano le elaborazioni dottrinali al riguardo ossia relativamente all’omissione della ritenuta alla fonte.
In una simile circostanza, parte della dottrina ritiene di escludere un effetto liberatorio del sostituito qualora la ritenuta non fosse operata e l’imposta non venisse comunque
versata con la conseguenza di considerare obbligati di fronte all’Amministrazione
Finanziaria tanto il sostituto quanto il sostituito.
Allo stesso tempo non sussistono dubbi sul fatto che la stessa Amministrazione non possa pretendere l’adempimento di entrambe le obbligazioni in ragione del fatto che,
qualora il sostituito provvedesse al pagamento dell’imposta riferibile al proprio
reddito, verrebbe meno l’elemento costitutivo della fattispecie dalla quale dipende
l’obbligazione del sostituto d’imposta. Se, viceversa, fosse il sostituto a provvedere al
pagamento dell’imposta operando la ritenuta, egli adempirebbe per conto del sostituito
la cui obbligazione sarebbe pertanto estinta.37
Sulla base di questa considerazione, inoltre, la dottrina citata individua un’inesattezza nel riferimento legislativo del sostituto, ossia l’art.64; in primo luogo, nella parte in
cui tende ad imputare soggettivamente l’obbligazione tributaria in capo al sostituto in
luogo del sostituito anziché in capo a quest’ultimo; in secondo luogo, la normativa
trascurerebbe di evidenziare che l’elemento che favorisce un equilibrio economico tra
i due soggetti coinvolti nel meccanismo sostitutivo è da individuare nella ritenuta
operabile in via preventiva da parte del sostituto, realizzando un rapporto di provvista,
e non dalla facoltà di rivalsa senza la garanzia di un buon esito.
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Altra parte della dottrina definisce problematica la circostanza in cui il sostituto non operi la ritenuta d’acconto perché non espressamente regolata dalla legge cercando,
allo stesso tempo, di evidenziare alcuni aspetti interessanti.
In caso di mancata ritenuta d’acconto, qualora il sostituito includesse quelle somme
nei redditi complessivi, oltre a costituirsi debitore, egli adempiendo libererebbe il
sostituto. Al contrario, se il sostituito non si costituisce debitore, l’Amministrazione Finanziaria, allo stesso tempo, non può pretendere due volte l’adempimento della
stessa obbligazione.
Il sostituto che omette la ritenuta d’acconto è considerato comunque obbligato nei
confronti dell’Erario38 avendo, allo stesso tempo, il diritto di rivalersi sul sostituito39.
La dottrina sopracitata afferma che, in caso di sostituzione a titolo d’acconto, non è
individuabile una solidarietà tra sostituto e sostituito per le ritenute non operate e non
versate. 40
La Cassazione si è pronunciata in termini analoghi affermando che “poiché la
solidarietà fra sostituto e sostituito è prevista unicamente nella sostituzione a titolo di
imposta (e soltanto in fase di riscossione), ne discende che nell'ipotesi di omessa
applicazione della ritenuta a titolo d'acconto non c'è solidarietà fra sostituto e sostituito
e l'accertamento fiscale deve essere emesso nei confronti del sostituto, quale debitore
di entrata tassabile in luogo dell'obbligato principale.”41
Dunque il Fisco potrebbe accertare, nei confronti del sostituito, il reddito corrispostogli dal sostituto e, nei confronti di quest’ultimo, richiedere l’importo delle sole ritenute;
38 L’art. 15 D.P.R. 29 settembre 1973, n.602 prevede l’iscrizione al ruolo a titolo provvisorio, dopo la
notifica dell’avviso di accertamento, delle ritenute alla fonte dovute dai sostituti d’imposta.
39 F. TESAURO, Istituzioni di Diritto Tributario, Torino, 2016, p. 132 ss.
40 F. TESAURO op. cit. p.133; Cfr. F. RANDAZZO, Le rivalse tributarie, Milano, 2012, p. 138. 41 Cass, 23 novembre 1999 n. 12991 in Giur. It. 2000, 1523 nota di VOZZA.
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in questo caso al sostituito si richiederebbe la sola differenza tra l’imposta globale e l’ammontare delle ritenute.
Tuttavia, la giurisprudenza ha in seguito affermato che il fisco può accertare, nei confronti del sostituito, i redditi sui quali è stata omessa la ritenuta d’acconto e può
riscuoterne la relativa imposta ritendendo che il rapporto tributario possa dirsi esaurito
al momento della dichiarazione reddituale piuttosto che al momento della ritenuta e del versamento ad opera del sostituto d’imposta poiché è attraverso la dichiarazione
che sarà possibile individuare l’ammontare dell’imposta che il sostituito è tenuto a
pagare. 42
Infine, nel caso in cui il sostituto d’imposta provveda ad operare la ritenuta e non anche
a versare la relativa somma all’erario, la dottrina afferma che il sostituito ugualmente
acquista un credito verso il fisco considerando, dunque, il rapporto sostituito-fisco
autonomo dal rapporto sostituto-fisco; quest’ultimo, in caso di mancato versamento,
potrà agire solo nei confronti del sostituto. 43