GLI OBBLIGHI DEL SOSTITUTO
2.14 Reato di omesso versamento di ritenute certificate.
Facendo riferimento all’obbligo di versamento gravante sul sostituto d’imposta, esso
rappresenta sicuramente un aspetto fisiologico della sostituzione tributaria così come
previsto dalla Legge.
Di conseguenza, l’aspetto patologico è rappresentato dall’omissione del versamento
delle somme trattenute dal reddito complessivo del contribuente. Una simile situazione
integra il reato di omesso versamento delle ritenute alla fonte ascrivibile al sostituto d’imposta.
Il reato in questione trova la sua origine nella Legge Finanziaria per il 200597 la quale ha introdotto la norma di riferimento ossia l’art. 10-bis del D. Lgs. 10 marzo 2000,
n.74 ai sensi del quale è individuato, appunto, il reato di “Omesso versamento di
ritenute dovute o certificate”.
In realtà, l’originario riferimento normativo del reato in questione è rappresentato dal
D.L. n. 429 /1982 all’art. 2, successivamente abrogato dallo stesso Decreto legislativo
del 2000 il quale ha riformato la materia del diritto penale tributario.
96 Per maggiori informazioni relative alla tematica affrontata si veda, P. ANTONINI, La restituzione di
somme precedentemente assoggettate a tassazione nella sostituzione d’imposta: il rischio di un vuoto di tutela, in Riv. di Dir. Trib., 2015, fasc.4, p.297.
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Dunque, la Legge Finanziaria del 2005 ha reintrodotto la condotta illecita del sostituto d’imposta nel novero delle fattispecie che danno origine a sanzione penale.
Per il reato di omesso versamento è prevista la reclusione per un termine minimo di
sei messimi e uno massimo di due anni qualora si rilevi un mancato versamento, da parte del sostituto d’imposta entro il termine previsto per la dichiarazione annuale ad
egli stesso riferita, di ritenute che, risultanti dalla certificazione rilasciata al sostituito,
sono state, dunque, operate dallo stesso sostituto.
L’introduzione della fattispecie di reato in questione risponde sicuramente all’esigenza
di garantire una corretta e puntuale percezione dei tributi, soprattutto in situazioni nelle
quali opera la sostituzione tributaria caratterizzata, appunto, da soggetti che
intervengono nel meccanismo impositivo in luogo di altri, appunto il sostituto.
Relativamente all’aspetto soggettivo, il reato di omesso versamento è qualificato in
termini di reato proprio poiché è commesso esclusivamente da coloro i quali rivestono la funzione di sostituto d’imposta.
Relativamente alle persone giuridiche, i soggetti in questione sono individuati nella persona dell’Amministratore o Rappresentante Legale o di fatto, qualificati come
soggetti attivi dei reati tributari.98
Nel vigore della versione originaria della norma in questione, sarebbe stato possibile
affermare che non tutte le ipotesi di omesso versamento integrano la fattispecie di reato in questione poiché la fattispecie oggetto dell’art. 10-bis non si riferisce alla generalità
di ritenute non versate bensì alle ritenute risultanti dalla certificazione, dunque ritenute sicuramente operate dal sostituto d’imposta.
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Analogamente, il reato è circoscritto anche a determinate categorie reddituali individuate alla luce del decreto relativo all’accertamento delle imposte sui redditi
ossia i redditi di lavoro dipendente e assimilati, redditi di lavoro autonomo e
provvigioni, dividendi e proventi ad essi equiparati, contributi erogati alle imprese da
enti pubblici e privati e così via.99
Una categoria sicuramente non contemplata è rappresentata dai contributi
previdenziali e assistenziali oggetto di ritenuta essendo previsto, relativamente agli
stessi, un apposito reato di omesso versamento dei contributi previdenziali e
assistenziali.100
Nella stessa versione originaria della norma, inoltre, sarebbe stato possibile individuare una soglia di punibilità di euro 50.000 per periodo d’imposta, il
superamento della quale avrebbe esposto il sostituto d’imposta alla pena detentiva
prevista.
Con riferimento all’elemento soggettivo del reato, invece, a differenza del riferimento
normativo contenuto nel D.L. n. 429/82101, alla luce dell’originario art. 10-bis si riteneva sufficiente il dolo generico ossia la volontà da parte del soggetto di non versare all’Erario le ritenute effettuate. Previsione non in linea con le principali
fattispecie delittuose oggetto del D. Lgs. n. 74/2000 le quali, invece, richiedono un dolo specifico “al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto”.102
99 Artt. 23 e ss. del D.P.R. n. 600/73.
100 D.L. 12 settembre 1983, n.463, art, 2, comma 1-bis.
101 L’art. 2, comma 3 del decreto citato prevedeva una fattispecie delittuosa e una contravvenzionale
per omissioni meno gravi.
102 Per maggiori informazioni in tal senso si veda GALEOTTI FLORI M.A. e RAPI.A, Il reato di omesso
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Una simile situazione era prospettabile in un periodo anteriore la riforma del sistema
sanzionatorio del 2015 rappresentata dal D. Lgs. 158/2015103 il quale ha riguardato
anche il reato di omesso versamento delle ritenute alla fonte.
Alla luce della riforma citata, si assiste ad una rilevante modifica del reato in questione
relativamente ad alcuni aspetti che saranno in seguito esaminati.
In primo luogo, la riforma ha esteso la descrizione della condotta del delitto omissivo
in questione prevedendo, oltre alla commissione dello stesso da parte del sostituto d’imposta che abbia certificato nei confronti del sostituito le ritenute operate
omettendo, tuttavia, il relativo versamento, anche la commissione da parte di colui
che ometta il versamento delle ritenute alla fonte ancorché non abbia rilasciato alcuna
certificazione a riguardo.
In secondo luogo, la riforma ha previsto un innalzamento della soglia di punibilità attualmente prevista nell’ammontare di euro 150.000 a fronte della precedente di euro
50.000.
Da una prima lettura della nuova versione della fattispecie delittuosa, è possibile individuare un incremento dell’esposizione a rischio penale dello stesso sostituto
rispetto alla precedente situazione poiché, alla luce delle modifiche riportate, la
fattispecie criminosa risulta ampliata nello spettro oggettivo ossia relativamente alla
descrizione del fatto tipico.
Inoltre la figura criminosa in questione tende a sanzionare la condotta sulla base di una
valutazione quantitativa prescindendo da qualsiasi elemento qualitativo e il sostituto d’imposta diviene soggetto attivo di un reato meramente omissivo e privo di qualsiasi
connotazione fraudolenta poiché l’inadempimento in questione è punito solo perché
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superiore alla soglia prevista. Questo aspetto è emblema di incoerenza con la ratio
del decreto contente la norma di riferimento ossia la focalizzazione punitiva sui
comportamenti fraudolenti.
Ulteriore ampliamento individuato nella nuova fattispecie delittuosa riguarda le ritenute operate dal sostituto d’imposta.
Nella vigenza dell’originario articolo 10-bis, assumevano rilevanza le sole ritenute
oggetto di certificazione nei confronti del sostituito, dunque ritenute delle quali si aveva una prova documentale circa l’adempimento del relativo obbligo.
Alla luce della riforma, invece, ai fini dell’integrazione del reato è sufficiente
l’omissione delle ritenute dovute dal sostituto d’imposta sulla base della propria
dichiarazione, dunque indipendentemente dalla certificazione delle stesse.
Questo ultimo aspetto evidenziato porta ad individuare una circostanza in cui è
previsto un medesimo trattamento punitivo riferito a condotte che si differenziano,
invece, da un punto di vista della lesività.
Infatti, nel caso di omissione del versamento di ritenute certificate, si prospetta un duplice danno per l’erario poiché al sostituito è riconosciuto il diritto a scomputare
dalla dichiarazione reddituale la ritenuta subita ad opera del sostituto indipendentemente dall’adempimento dell’obbligo di versamento da parte di
quest’ultimo potendo individuare, dunque, una ritenuta non versata dal sostituto ma
scomputata dal reddito complessivo del sostituito.
Nel caso di mancato versamento delle ritenute certificate, invece, si individua il solo danno relativo all’omessa apprensione della liquidità corrispondente alla ritenuta, non
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Inoltre, le due condotte si differenziano anche per il diverso grado di decettività poiché, il rilascio della certificazione induce il sostituito a ritenere adempiuto l’obbligo di
versamento da parte del sostituto; situazione non prospettabile in caso di ritenuta non
certificata.
Alla luce degli aspetti evidenziati, è possibile notare come il nuovo quadro normativo esponga il sostituto d’imposta a conseguenze penali con un grado di facilità non
altrettanto riscontrabile nella situazione anteriore alla riforma.
In particolar modo è individuata una criminalizzazione delle condotte con esclusivo riferimento al quantum evaso unitamente all’elemento soggettivo del dolo generico i
quali introducono un reato non coerente con l’impostazione propria dello stesso
decreto che lo contempla. 104
104 Per maggiori informazioni a riguardo e relativamente alle modifiche riguardanti il reato di omessa
dichiarazione si veda, DI SIENA M. La criminalizzazione del sostituto d’imposta nel rinnovato assetto del diritto penale tributario, in Riv. di Dir. Trib., 2016, III p.163.
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