GLI OBBLIGHI DEL SOSTITUTO
2.5 Obbligo di rivalsa.
Affrontando lo studio degli obblighi posti a carico del sostituto d’imposta, è stato
frequentemente affermato che, accanto al principale obbligo previsto, ossia la ritenuta
alla fonte, è imposto allo stesso sostituto un ulteriore importante obbligo, la rivalsa.
Volendo individuare una prima e generale definizione di rivalsa, essa rappresenta un
particolare meccanismo giuridico che consente ad un soggetto terzo rispetto ad una
42 Cass. 22 settembre 2000 n.12578 in Giur. Imposte, 2001,41. 43F. TESAURO, Istituzioni di Diritto Tributario, Torino, 2016, p. 132.
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determinata obbligazione di trasferire il relativo onere economico in capo ad un altro
soggetto.
Inquadrando questo istituto nel diritto tributario, la rivalsa consente al soggetto coinvolto nell’adempimento di un’obbligazione tributaria di reintegrare la
decurtazione patrimoniale subita. Dunque è inquadrato un diritto del sostituto d’imposta di recuperare presso il sostituito nonché soggetto che ha posto in essere il
presupposto d’imposta la somma versata all’Erario a titolo di ritenuta alla fonte.
In realtà, il diritto di rivalsa è riconosciuto a qualsiasi terzo che corrisponda un prelievo
riferito ad altri soggetti, dunque si tratta di un diritto che può essere previsto sia da norme tributarie sia desumibile dai principi civilistici dell’ingiusto arricchimento.
Dunque, è di facile deduzione la diversa configurazione della rivalsa a seconda che
essa abbia fondamenti di natura civilistica o tributaria.
Facendo riferimento alla prima ipotesi, si avrebbe una rivalsa non intesa in termini di istituto tipico del diritto tributario bensì una rivalsa rimessa all’autonomia negoziale
delle parti, dunque una mera traslazione economica estranea al diritto tributario. Di
conseguenza, il relativo onere economico non ha una natura tributaria, piuttosto
rappresenta una semplice integrazione del corrispettivo.
Al contrario, facendo riferimento alla rivalsa nel diritto tributario, è necessario considerare il rapporto di rivalsa, di natura privatistica, nell’insieme di norme che
costituiscono il tributo, ossia un rapporto giuridico privato inserito in un istituto di
diritto pubblico rappresentato dal tributo. 44
La particolarità della rivalsa porta ad identificare delle somiglianze con altri istituti giuridici, primo fra tutti l’accollo d’imposta.
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Tuttavia la rivalsa si distingue dall’istituto citato perché l’accollo d’imposta, essendo
diretto a soddisfare interessi riconducibili alla sfera patrimoniale del soggetto passivo, ossia il contribuente, attraverso l’assunzione del debito a questi riferibile da parte di
un terzo, muove in direzione opposta alla rivalsa la quale, invece, ha la finalità di
reintegrare il patrimonio del soggetto diverso dal contribuente, ossia il sostituto d’imposta.
In altri termini, la rivalsa nel diritto tributario è ispirata ai criteri di riparto di cui all’art.
53 Cost. poiché ha la finalità di far concorrere alle spese pubbliche il soggetto che effettivamente realizza il presupposto d’imposta attraverso la reintegrazione
patrimoniale del sostituto d’imposta.
Inoltre si ritiene che un’ulteriore e importante differenza tra accollo d’imposta e rivalsa
è rappresentata dalla rilevanza interna dell’accollo il quale si differenzia dall’efficacia
esterna della rivalsa nei confronti del creditore Fisco.
Ulteriore divergenza è individuata tra la rivalsa e l’azione di regresso, istituto operante
nel diritto tributario nelle circostanze di coobbligazione solidale in cui uno dei
coobbligati, avendo effettuato un pagamento superiore alla propria quota, ha diritto a recuperare la somma pagata all’erario presso i restanti coobbligati.
La differenza evidenziata con l’istituto della rivalsa riguarda gli effetti provocati
dall’azione di restituzione poiché, nel caso dell’azione di regresso, si realizza una
semplice redistribuzione del sacrificio d’imposta precedentemente subito da uno solo
dei coobbligati; viceversa, l’effetto generato dalla rivalsa è il trasferimento dell’onere
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scongiurando l’eventualità che il sostituto subisca una decurtazione per un debito
d’imposta che non ha concretamente realizzato.45
Le elaborazioni dottrinali prese in considerazioni sono determinanti per dedurre che la
rivalsa, a seconda del contesto in cui viene inserita, può essere identificata in termini
di istituto tipico del diritto tributario ovvero istituto estraneo allo stesso.
Conformemente alle elaborazioni dottrinali evidenziate, altra parte della dottrina
identifica una duplice prospettazione della rivalsa: una prima prospettazione di
carattere giuridico-formale che tende a confinare la rivalsa nell’ambito di un rapporto
esclusivamente privatistico e una seconda prospettazione di carattere economico- sostanziale che inquadra la rivalsa nell’ambito tributario.46
In termini più precisi si afferma che i due approcci interpretativi si sono susseguiti nel
tempo, precisamente anteriormente e posteriormente alla riforma tributaria degli anni
settanta.
Ricostruendo storicamente la rilevanza attribuita alla rivalsa, è possibile notare che il primo approccio interpretativo, individuando la rivalsa all’interno di un rapporto
obbligatorio esclusivamente privatistico tra i soggetti coinvolti, individuava un’estraneità dell’istituto in questione dalla disciplina del tributo e i motivi principali
sono da ricondurre al fatto che nel vigore del testo unico delle leggi sulle imposte
dirette del 195847 la rivalsa esercitabile dal sostituto d’imposta aveva un carattere facoltativo.
45 A. FANTOZZI, Diritto Tributario, Torino, 2012, p. 443 ss. 46 F. RANDAZZO, Le rivalse tributarie, Milano,2012, p. 53 ss. 47 D.P.R. 29 gennaio 1958, n.645.
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Dunque l’obbligatorietà dell’istituto in questione era un’eccezione prevista dal
legislatore e, di conseguenza, il sostituto non poteva essere considerato soggetto
passivo del tributo solo per il fatto di subire la rivalsa.
In seguito alla riforma tributaria la quale ha introdotto l’obbligo di rivalsa, l’istituto è
divenuto determinante sia per individuare il soggetto passivo del tributo sia per
individuare la relativa capacità contributiva; il tutto facendo riferimento a colui che
subisce la rivalsa la quale, dunque, diviene un elemento costitutivo del tributo.
Attualmente la regola generale è rappresentata dall’obbligatorietà della rivalsa ed
eccezionalmente, con riferimento a particolari tipi di redditi corrisposti come vincite di lotterie, concorsi a premio e simili, l’obbligo in questione diviene una mera facoltà.
Inoltre la dottrina sopracitata prende in considerazione il fatto che l’effetto posto in
essere dalla rivalsa nel diritto tributario, ossia il riparto del carico tributario tra i soggetti passivi nel rispetto dell’art. 53 Cost, favorisce un adempimento da parte del
soggetto passivo dell’obbligazione tributaria a favore dell’Erario e individua in questo
elemento un chiaro segnale di un carattere dinamico della stessa rivalsa potendo apprezzare come l’istituto, introducendosi nel meccanismo impositivo, contribuisca al
rispetto del principio costituzionale citato da parte del soggetto passivo del tributo.
In termini più semplici e diretti, nel momento in cui il sostituto d’imposta esercita la rivalsa recuperando presso il sostituito la somma pagata all’erario, da un lato egli non
subisce alcun carico economico e, dall’altro lato, il sostituito adempie all’obbligazione
tributaria.
Tuttavia, le varie ricostruzioni relative alla rivalsa portano la dottrina citata fin ora a ritenere che l’istituto sia stato degradato a mero rapporto obbligatorio di debito-credito
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sul quale grava l’obbligo del tributo, pur non essendo il soggetto passivo, mentre il
debitore è il soggetto che realizza il presupposto del tributo e che deve sopportare l’onere in ragione della sua capacità contributiva.
Infine, è proprio nell’obbligatorietà della rivalsa che viene individuato, in primo luogo,
un divieto di patti contrari per cui si impedirebbe una neutralità fiscale del reddituario
ossia il sostituito il quale beneficerebbe di una reintegrazione patrimoniale poiché,
attraverso la rinunzia alla rivalsa e la restituzione delle ritenute, il reddituario verrebbe a percepire redditi non tassati. In secondo luogo, è individuato nell’obbligo di rivalsa
il rispetto del principio di capacità contributiva che porterebbe a qualificare la
sostituzione tributaria legittima solo se non viola detto principio.
Questa considerazione porta ad affermare che, in primo luogo, la rivalsa facoltativa non è in regola con la Costituzione e, in secondo luogo, l’obbligatorietà dell’istituto
costituisce un principio generale del diritto tributario alla luce del quale è previsto per i privati un divieto di negoziare le imposte dovute all’ erario. 48
Infine, tendendo conto della qualificazione della rivalsa in termini di rapporto giuridico
privato inserito in un istituto di diritto pubblico, è possibile dedurre che una simile qualificazione della rivalsa porta ad un’analoga qualificazione della natura
dell’obbligo in questione.
In altri termini, la circostanza che. relativamente all’obbligo di effettuare la ritenuta
alla fonte, corrisponda l’ulteriore obbligo del sostituto di rivalersi sul sostituito,
evidenzia la natura pubblicistica di tale obbligo e la sua non riconducibilità ad alcuno
schema privatistico precedentemente paragonato.
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