ASPETTI SOSTANZIALI, PROCEDURALI E PROCESSUALI DELLA SOLIDARIETA’ TRIBUTARIA.
3.7 La plurisoggettività nel contenzioso tributario: ulteriori aspetti processuali.
Volgendo conclusivamente l’attenzione al tema del processo tributario con pluralità di
parti e, specificatamente, allo spazio di operatività dell’istituto del litisconsorzio
necessario nello stesso processo tributario, si riscontra un’estrema attualità della
questione dovuta, in primo luogo, al contributo giurisprudenziale precedentemente
esposto il quale genera, a causa del suo carattere contraddittorio e tortuoso, un’incertezza e problematicità proprie dell’argomento in questione.164
Altrettanto evidente è la scarsità di contributi dottrinali sul tema oggetto di indagine i
quali potrebbero, al contrario, rivelarsi di una certa utilità al fine di fare ulteriore
chiarezza su un fenomeno di matrice prevalentemente giurisprudenziale.
Ulteriore ragione dell’attualità riscontrata è la consapevolezza del modo di essere
proprio del processo tributario litisconsortile quale scenario nel quale si misurano i
confini e si apprezzano i rapporti di forza tra il diritto processuale tributario e le altre
discipline processuali, specificatamente quella civile.
Constatazione altrettanto interessante è rivolta allo scarso rilievo inizialmente attribuito al dettato normativo di riferimento ossia l’art. 14 D. Lgs. n.546/1992,
163 Per ulteriori approfondimenti sulla tematica affrontata si veda I. PINI, “La giurisdizione sulla c.d.
rivalsa successiva e su altre liti tra sostituto e sostituito” in Rass. Tributaria, 2013, 6, 1330. Le pronunce relative al periodo posteriore quello esaminato sono consultabili in nota 33,34 e 35.
164Si fa riferimento al percorso intrapreso dalla Corte di Cassazione nell’arco temporale intercorrente
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disposizione recante l’espressa previsione dei presupposti al ricorrere dei quali il
contraddittorio avanti il giudice tributario si atteggia come necessariamente
litisconsortile.
Di fatti, il dettato normativo non è stato in grado di rivitalizzare l’interesse e
l’attenzione per il tema, probabilmente in ragione della scarsa chiarezza di idee e
sinteticità che lo caratterizzano oppure per il fatto di non essere stato accolto dalla
dottrina con una sufficienza tale da non essere considerato una norma dalla limitata
utilità pratica, caratteristica che ha portato il sistema a restare ancorato alla disciplina
processualcivilistica e interpretare il diritto processuale tributario in termini di
semplice adeguamento alle norme del processo civile.
Parte della dottrina ha ritenuto di non ravvisare alcuna ragione ontologico-strutturale
per negare una possibile configurazione plurisoggettiva del processo tributario;
deduzione derivante sia dalla considerazione di quanti identificano il processo
tributario come solo formalmente impugnatorio ma sostanzialmente accertativo- declaratorio circa l’esistenza e il modo di essere dei rapporti giuridico sostanziali
devoluti alla cognizione giudiziale, sia contemplando coloro che, al contrario,
qualificano il processo tributario come tendenzialmente cassatorio, dunque volto all’ottenimento dell’annullamento totale o parziale dell’atto impugnato.165
Tale convincimento trova un’ulteriore conferma di carattere normativo nel citato D.
Lgs. 546/1992 contemplante diverse disposizioni che richiamano, direttamente e
165 L.CASTALDI, “Sul processo tributario litisconsortile, lineamenti storico ricostruttivi”, Pisa, 2013, p.
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indirettamente, una configurazione litisconsortile del processo tributario,
sottintendendola e presupponendola.
Andando oltre il più volte citato art. 14, a conferma di quanto appena affermato
interviene, a titolo esemplificativo, l’art. 23 del decreto in questione richiamante la
circostanza in cui “la parte resistente in occasione della propria costituzione in giudizio
possa fare istanza, se del caso per la chiamata di terzi in causa”, così come l’art.26 che stabilisce la facoltà per il Presidente della Commissione, “al di fuori dei casi di cui
all’art. 29 co.1”, di assumere gli opportuni provvedimenti affinché “i ricorsi
concernenti identiche questioni di diritto a carattere ripetitivo vengano assegnati alla medesima sezione per essere trattati congiuntamente”.
Una disposizione formulata, invece, in termini tali da dare per presupposta la configurazione plurisoggettiva del processo è senza dubbio l’art. 33 in quale prevede
che l’istanza di discussione in pubblica udienza del ricorso venga notificata dal
richiedente “alle altre parti costituite”, così come l’art. 38 il quale prevede che la
notifica della sentenza ai fini del decorso del termine breve di impugnazione si prevede
vada fatta nei confronti “delle altre parti”.
Infine, ulteriore conferma è data dall’art. 53, 1° e 2° comma, il quale, con riferimento
alle impugnazioni, dispone che l’appello indichi le “altre parti nei cui confronti è
proposto”.
Ciò nonostante, si è portati tristemente ad affermare che il fenomeno della
configurazione plurisoggettiva del contraddittorio giudiziale è sostanzialmente
~ 151 ~
Fatte le dovute eccezioni con riferimento al litisconsorzio necessario, la tematica in
esame risulta scarsamente studiata in dottrina e raramente affrontata sul piano
giurisprudenziale.
Peraltro, a proposito dell’istituto litisconsortile, si ravvisano divergenti posizioni dei
settori di riflessione, dottrinale e giurisprudenziale, con riguardo all’individuazione
delle fattispecie sostanziali rappresentanti il presupposto della sua ricorrenza.166 La dottrina sopracitata individua le ragioni, univoche e costanti, giustificative di un
simile silenzio nella circostanza che il sistema, per effetto dei contributi dottrinali,
degli orientamenti giurisprudenziali e della prassi amministrativa quanto all’interpretazione e applicazione dei dati normativi, tende all’adozione di soluzioni
ermeneutiche e applicative qualificabili come alternative al litisconsorzio necessario e
limitate alla configurazione litisconsortile di carattere facoltativo del processo, sia
originaria che successiva, effetto della riunione dei ricorsi e dell’esperimento di forme
di intervento volontario o coatto per chiamata.
Tale tendenza si esprime, in un primo momento, attraverso l’adozione di soluzioni di
sistema finalizzate a “preservare la coerenza e la non contraddittorietà dei risultati
procedurali e processuali quanto alla disciplina delle situazioni sostanziali che ne formano oggetto prestando, al contempo, specifica tutela dell’interesse fiscale alla
semplice gestione e definizione dei rapporti impositivi controversi attraverso corollari
e decisioni applicative comportanti sacrifici e compromissioni al diritto di difesa del
contribuente e dei soggetti a vario modo coinvolti nella dinamica attuativa dell’obbligazione impositiva”.
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In un secondo momento e in una maniera definita capovolta rispetto a quella appena illustrata, si è assistito all’adozione di soluzioni estremamente garantiste del diritto di
azione e di difesa dei reali (o potenziali) contendenti ma, allo stesso tempo, “comportante disarmonie di disciplina delle fattispecie controverse sul piano del
diritto sostanziale con la consequenziale emersione di conflittualità tra giudicati e definizioni stragiudiziali dei rapporti controversi, percepiti dalla giurisprudenza come difficilmente conciliabili rispetto agli obbiettivi di compiuta attuazione della concorsualità fiscale tra i consociati.”
La dottrina sopracitata qualifica gli scenari illustrati come indice di un apprezzamento del rapporto tributario nell’ampio quadro delle correlazioni tra l’istituzione e i singoli
consociati e, al contempo, rappresentanti “la cartina di tornasole dell’interpretazione
storicamente data al principio di capacità contributiva quale paradigma interpretativo del modo di declinarsi del dovere tributario nel novero dei doveri inderogabili di solidarietà economica, politica e sociale di cui all’art. 2 Cost”.167
Ritornando all’adozione, da parte del sistema, di soluzioni alternative all’istituto del
litisconsorzio necessario, emblematica è la connotazione, riscontrata in dottrina e
giurisprudenza, di carattere unico e unitario attribuita in passato alle obbligazioni
solidali paritetiche intese, come precedentemente riportato, come rapporti obbligatori
unici plurisoggettivi.
Dunque un unico presupposto impositivo dal quale scaturisce un unico rapporto
tributario e un inscindibile vincolo intercorrente tra più coobbligati solidali nei confronti dei quali il rapporto obbligatorio d’imposta cade unitariamente.
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E’ stata proprio tale configurazione dell’assetto sostanziale del rapporto impositivo a
comportare, come precedentemente rappresentato in questo capitolo, la teorizzazione
del principio della mutua rappresentanza reciproca dei coobbligati solidali nei rapporti con l’Amministrazione Finanziaria con la conseguente enunciazione della regola
dell’automatica estensione di efficacia degli atti posti in essere da o nei confronti di
uno dei coobbligati solidali anche nei riguardi degli altri, di seguito indicata come
principio della supersolidarietà tributaria alla quale si correla, appunto, il
riconoscimento di un’efficacia estensiva del giudicato sul rapporto, intervenuto nei
confronti di uno o più condebitori solidali, anche nei confronti degli altri pur rimasti
estranei al giudizio nel quale esso è venuto a formarsi.
Da questa atipica e singolare configurazione dell’obbligazione solidale tributaria si
deduce che la configurazione necessariamente litisconsortile del processo, non solo
viene esclusa ma cede il passo al principio di mutua rappresentanza reciproca dei
coobbligati e alla connessa teorizzazione dell’efficacia estensiva della pronuncia
giudiziale; soluzione che, se da un lato si mostra idonea a preservare la funzione del
vincolo solidale in quanto favorisce una semplificazione e una garanzia del soddisfacimento delle ragioni creditorie, dall’altro lato entra in rotta di collisione con
il principio del contraddittorio e compromette la garanzia del diritto di difesa dei
coobbligati solidali terzi rispetto al giudizio.
Come precedentemente esposto, tale percorso teorico-ricostruttivo ha mostrato tutta la
sua criticità rispetto ai canoni costituzionali di tutela del diritto di difesa con
conseguente ripensamento e abbandono della stessa teoria.168
168 Si fa riferimento all’intervento della Corte Costituzionale la quale, con sent. n.48/1968, ha
dichiarato il contrasto rispetto agli artt. 24 e 113 Cost. determinando l’oscuramento della c.d. supersolidarietà tributaria.
~ 154 ~
Successivamente la giurisprudenza si allinea alle posizioni dottrinali maggioritarie,
sostenitrici di una sostanziale equiparazione ontologica e strutturale delle obbligazioni
solidali tributarie a quelle civilistiche, dunque comportando la piena trasposizione alle
prime della corrispondente disciplina che il codice civile riserva alle seconde.169
In seguito alle criticità costituzionali emerse e la conseguente perdita di vigore di
talune impostazioni dogmatiche, il sistema si indirizza verso un profilo ipergarantista il quale, tuttavia, non si traduce, sul piano del contenzioso, nell’individuazione dei
margini e condizioni di trasponibilità, nel giudizio tributario, degli istituti finalizzati
alla realizzazione del processo con pluralità di parti in ragione tanto della struttura
formalmente impugnatoria del processo quanto dei vincoli di solidarietà caratterizzanti
le fattispecie sostanziali, entrambi individuati come elementi oppositivi a simili
prospettive di indagine poiché rappresentano rispettivamente un ostacolo alle ipotesi di ampliamento del contraddittorio oltre i confini soggettivi delineati dall’atto
notificato impugnato e ragione di conflitto, per definizione, con l’istituto del
litisconsorzio necessario.170
Una simile costatazione giustifica l’individuazione, da parte della giurisprudenza di
legittimità, degli estremi integranti il litisconsorzio necessario nel processo tributario
limitatamente alle liti tra sostituto e sostituito per le ritenute indebite, subite dal
secondo ad opera del primo, e la c.d. rivalsa successiva per ritenute versate ma non
effettuate dal primo dei confronti del secondo.171
169 Cass. Sent. 20 gennaio 1969 n.135 secondo la quale “la solidarietà in materia tributaria è soggetta
alla stessa disciplina prevista in relazione alle obbligazioni solidali dal codice civile” in CED Cassazione 1969.
170 Si veda L. CASTALDI, op. cit. p. 93 ss
171 Si rimanda alle sentenze della Corte di Cassazione oggetto della precedente analisi: Cass. SS.UU.
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E’ opportuno osservare come, limitatamente a tali ipotesi, la plurisoggettività del
contraddittorio giudiziale, effetto del coinvolgimento in causa dell’Amministrazione
Finanziaria, viene a predicarsi con riferimento a fattispecie rispetto alle quali non
ricorrono vincoli solidali, motivo per cui le problematiche poste dalla corrispondente
disciplina civilistica rimangono sulla porta; inoltre, tale plurisoggettività comporta lo spostamento, nell’alveo della giurisdizione tributaria, delle controversie inter privatos
il cui radicamento avanti le Commissioni tributarie avviene a prescindere dall’esistenza di un atto impugnabile, probabilmente attraverso l’esperimento di azioni
di rimborso, le uniche, appunto, il cui esercizio prescinda dallo schema impugnatorio.
Tali circostanze portano alla configurazione di un sistema processuale improntato ad una gestione atomistica e individualistica dei rapporti tributari controversi “dove il
simultaneus processus plurisoggettivo, prende le forme del litisconsorzio facoltativo
successivo per riunione giudizialmente disposta di più ricorsi, fra loro connessi, distintamente proposti avanti la stessa Commissione tributaria.”.
Ne deriva che l’istituto del litisconsorzio necessario si ritrova privo di spazi di
riconoscimento, a differenza dell’intervento e della chiamata in causa, “fenomeni più
disquisiti sulla carta che verificati e verificabili di fatto, nel concreto”. 172
Essendo, dunque, questo il contesto normativo e giurisprudenziale di riferimento, non
desta scalpore la costatazione dello scarso impatto spiegato dalla previsione normativa di riferimento, l’art. 14 D. Lgs. 546/1992, finalizzata ad individuare i presupposti e
modalità di configurazione del processo litisconsortile avanti le commissioni
tributarie.
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Pertanto, quanto all’ammissibilità del litisconsorzio facoltativo, si assiste ad una
relegazione dello stesso a “forme di ricorso collettivo-cumulativo originario oppure in
seguito alla riunione di più ricorsi distintamente interposti”.
Risulta, invece, totalmente depotenziata, la prospettiva alternativa secondo la quale all’eventuale simultaneus processus si giunga, successivamente all’istaurazione della
lite, attraverso l’istituto dell’intervento in causa, volontario o coatto, di soggetti terzi
rispetto alle parti originarie del giudizio.
Alla luce delle riflessioni dottrinali e della prassi giurisprudenziale di cui, fino ad ora,
si è dato conto, è possibile costatare che il litisconsorzio necessario si presenta come
un istituto perlopiù rarefatto, o quasi assente, dal palcoscenico del contenzioso
tributario.
Motivo per cui si finisce con l’individuare gli estremi integranti l’istituto in esame in casi limitati e circoscritti quali: controversie catastali concernenti l’intestazione, la
delimitazione, l’estensione e il classamento con relativa attribuzione di rendita di beni
in contitolarità tra più soggetti; successione di una pluralità di eredi al ricorrente deceduto in corso di causa ai sensi e per gli effetti di cui all’art. 110 c.p.c.173
Alla luce del lungo excursus storico-ricostruttivo svolto fino ad ora, è possibile
comprendere quali siano le ragioni della carenza di assetti plurisoggettivi
caratterizzante il contenzioso tributario accompagnata da una titubante, se non indifferente, accoglienza dell’intervento legislativo rappresentato dall’art. 14, norma
173 La dottrina più volte citata annovera quest’ultimo caso tra le ipotesi di litisconsorzio necessario
disposto ex lege propter opportunitatem sed contra teorem rationis, imposto per esigenze di natura processuale anziché sostanziale. Si veda L. CASTALDI, op. cit., p. 107 ss.
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deputata all’individuazione dei presupposti integranti una configurazione
litisconsortile del contraddittorio giudiziale avanti il giudice tributario nelle sue forme,
necessaria o facoltativa, originaria o successiva.
Gli elementi di carattere ostativo a tale configurazione litisconsortile sono
rappresentati dalla struttura formalmente impugnatoria del processo, da un lato, e dalla
presenza di schemi solidali interferenti su nessi di collegamento tra rapporti
sostanziali, dall’altro; salvo l’istituto litisconsortile di carattere facoltativo,
configurabile sia in forma originaria, per effetto di un ricorso collettivo e/o cumulativo,
che successiva, attraverso interventi volontari o coattivi e non per mera riunione di
ricorsi distintamente proposti.
D’altra parte, anche l’introduzione di molteplici strumenti deflattivi del contenzioso
contribuisce alla maturazione del convincimento secondo il quale, nel contenzioso
tributario, non si configurano ipotesi di litisconsorzio necessario anzi, è proprio l’introduzione di siffatti strumenti a rafforzare l’idea di un processo tributario
improntato a principi caratterizzanti il processo civile come la disponibilità del diritto controverso e l’autoresponsabilità nell’accesso e nella conduzione del processo ad
opera delle parti in causa, principi che mal si conciliano con la disciplina propria del
litisconsorzio necessario. 174
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3.8 (Segue) Il contributo e l’approccio giurisprudenziale in merito.
Lo scenario fin ora descritto, ha conosciuto un mutamento ad opera della Corte di
Cassazione la quale, nel 2005, avendo costatando come la parcellizzazione del contenzioso tributario comporti la “frequente formazione di giudicati tra loro
contraddittori sul piano logico non sempre superabili mediante il ricorso all’art. 1306 comma 2 c.c.”, ha rimesso la causa in esame alle Sezioni Unite al fine di decidere “se
riguardino inscindibilmente più soggetti, ai sensi dell'art. 14 del D. Lgs. n. 546 del
1992, le controversie in cui più debitori tributari contestano un unico atto impositivo
in base a ragioni inerenti la legittimità dell'atto nel suo complesso anziché le singole posizioni individuali.”
Si tratta di un intervento calato in un orizzonte più ampio caratterizzato dal bisogno di determinare “in quale misura le esigenze di coerenza del sistema, ingenerate dalla
omogeneità dei rapporti dedotti, impongano l’applicazione di strumenti giuridici che
mirano ad evitare il contrasto di giudicati: quale in particolare il litisconsorzio necessario”.175
Una critica attribuita alla posizione assunta dalla Suprema Corte con l’ordinanza
richiamata, guardando alla stessa da una prospettiva strettamente processualcivilistica, è quella secondo la quale il richiamo all’istituto del litisconsorzio necessario è
effettuato in qualità di antidoto, dunque di soluzione,
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all’eventuale formazione di giudicati logicamente contrastanti, con particolare
riferimento a rapporti tra loro distinti ancorché omogenei e la cui decisione dipende
dalla soluzione di questioni comuni.
La dottrina più volte citata percepisce una lontananza della posizione assunta dalla Corte rispetto alle posizioni assunte in merito all’ambito di operatività dell’istituto
litisconsortile nel processo civile ex art. 102 c.p.c., in relazione al quale ritiene di escludere che il fondamento giustificativo dell’applicazione di tale norma sia proprio
la volontà di evitare conflitti logici di giudicati.176
Le riflessioni riportate culminano conclusivamente nell’affermazione secondo la quale
a fondamento del richiamo, ad opera della Corte, all’istituto del litisconsorzio
necessario vi è la presenza di assetti sostanziali controversi caratterizzati da
connessioni i quali legittimano, piuttosto, il ricorso al litisconsorzio facoltativo ex art.
103 c.p.c. con modalità di svolgimento del litisconsorzio semplice.
Analizzando, infatti, l’art. 103 c.p.c., si evince come “il simultaneus processus si
mostri funzionale alla realizzazione di un uniforme accertamento giudiziale dei punti
in comune e prevenire, dunque, conflitti logici di giudicati” o, più propriamente detto, evitare “difformi ricostruzioni accertative dello stesso fatto storico che rappresenta
elemento costitutivo comune delle diverse fattispecie sostanziali controverse in causa.”177
Quanto alla determinazione dei contorni di operatività del litisconsorzio necessario nel
processo tributario, un contributo importante è provenuto dalla stessa Cassazione nel gennaio 2007 quando la Suprema Corte si è espressa circoscrivendo l’operatività
176 L. CASTALDI, op. cit., p. 121, in nota n.259 si approfondisce la riflessione riportata con espliciti
riferimenti ad ulteriore dottrina.
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dell’istituto litisconsortile nei casi in cui risultino essere devoluti alla giurisdizione del
giudice tributario i “profili della fattispecie impositiva comuni ad una pluralità di
soggetti”.
In particolare, la Corte di Cassazione, pronunciandosi relativamente alle impugnazioni
civili, si è espressa con riguardo anche al contenzioso tributario e ha ritenuto
obbligatoria l’integrazione del contraddittorio, ai sensi dell’art. 331 c.p.c., oltre che
nelle ipotesi di litisconsorzio sostanziale, dunque in presenza di rapporti dedotti in
causa assolutamente inscindibili e non suscettibili di soluzioni differenti nei confronti
delle varie parti del giudizio, anche nelle ipotesi di cause che riguardassero due o più
rapporti scindibili ma logicamente interdipendenti tra loro o dipendenti da un
presupposto di fatto comune e che meriterebbero, dunque, per ovvie esigenze di non contraddizione, l’adozione di soluzioni uniformi nei confronti delle diverse parti;
dunque la Corte ha previsto l’obbligatorietà dell’integrazione del contraddittorio tanto
per le c.d. cause inscindibili quanto per le c.d. cause dipendenti.
Una simile previsione porta la Corte a stabilire, di conseguenza, che, laddove le cause
siano state decise nel precedente grado di giudizio in un unico processo, non è prevista
la dissoluzione del simultaneus processus, dunque le cause restano unite anche in sede
di successiva impugnazione al fine di evitare pronunce definitive tra di loro
contrastanti.
La Suprema Corte si esprime in tal senso poiché, riscontrando nel caso di specie un
giudizio avente ad oggetto un accertamento in rettifica di dichiarazione congiunta, il
quale si riferisce a soggetti diversi e a rapporti tributari che, seppur distinti, sono
coinvolti in un titolo impositivo unico, congiuntamente impugnato davanti al giudice
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entrambe le posizioni contributive coinvolte, ha riscontrato tra le cause in esame un
vincolo di collegamento, determinato dalla dipendenza di un comune fattore il quale,
sulla base della sussistenza del simultaneus processus nel precedente grado di giudizio, ha comportato un’integrazione del contraddittorio anche nel successivo
grado di impugnazione, in applicazione dell’art. 331 c.p.c.178
Alla luce della pronuncia in esame, si individua l’obbiettivo di tale intervento nella
prevenzione di un accertamento giudiziario unitario della fattispecie costitutiva dell’obbligazione nel contraddittorio di tutti i soggetti obbligati, accompagnato dal
tentativo di impedire un esito patologico insito nella parcellizzazione delle stesse
controversie coinvolte ossia evitare il formarsi di giudicati tra loro contrastanti in