GLI OBBLIGHI DEL SOSTITUTO
2.9 Obbligo di certificazione.
Una volta effettuato il versamento delle ritenute operate, ulteriore obbligo gravante sul sostituto d’imposta è rappresentato dalla certificazione delle somme trattenute al
percipiente e la consegna delle medesime allo stesso soggetto che le ha subite. L’obbligo in questione è previsto all’art. 4 del D.P.R. n. 322/1998 il quale, tuttavia, è
principalmente dedicato all’obbligo di dichiarazione dello stesso sostituto.
Più precisamente la norma riferita all’obbligo di dichiarazione prevede l’ulteriore
obbligo di certificazione in capo al soggetto in questione nonché l’obbligo di
consegnare le stesse certificazioni al percipiente delle somme precisamente al comma
6-ter.63
La certificazione è un documento fiscale comprovante la percezione di un reddito da
parte di un contribuente, sia esso lavoratore autonomo o dipendente.
Essa viene rilasciata dal soggetto che effettua il trattamento retributivo, ossia il sostituto d’imposta quando si tratta di lavoratori dipendenti.
Per i lavoratori dipendenti la certificazione assume particolare importanza poiché i
relativi dati sono fondamentali per la compilazione del modello relativo alla propria
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dichiarazione. Dunque, la certificazione consente all’Agenzia delle Entrate di disporre
dei dati relativi ai redditi da lavoro dipendente che verranno inseriti nel modello
730/2017 precompilato64.
Ponendo l’attenzione sull’obbligo in questione, è opportuno precisare che, nel 2015,
il sistema dedicato alla certificazione è stato oggetto di modifica alla luce della quale si è assistito alla sostituzione del precedente “certificato unico dipendente” (CUD) con
l’attuale modello di certificazione unica (CU) al fine di attestare i redditi di lavoro,
autonomo e dipendente, e assimilati, le provvigioni e redditi diversi.
Al fine di individuare le differenze e le comunanze tra i due modelli di certificazione
è possibile affermare che, da un punto di vista contenutistico, entrambi prevedono l’attestazione dei redditi riferiti al contribuente divergendo, invece, relativamente ai
termini e modalità di consegna e rilascio.
Con riferimento al precedente modello CUD, esso prevedeva per il sostituto d’imposta
l’obbligo di rilasciare entro il 28 febbraio di ciascun anno oppure, in caso di cessazione
del rapporto di lavoro in corso d’anno, entro dodici giorni dalla data della richiesta, una certificazione unica al fine di indicare le somme erogate nell’anno precedente, le
ritenute operate, le detrazioni d’imposta effettuate e così via; una certificazione valida
anche ai fini previdenziali.
Il modello doveva essere consegnato in duplice copia al contribuente da parte del sostituto d’imposta o dall’ente erogante.
Da un punto di vista strutturale, il modello CUD si presentava suddiviso in varie
sezioni dedicate ai dati fiscali e previdenziali attraverso le quali era possibile
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individuare le somme e valori assoggettati a tassazione nonché dati e contributi
previdenziali riferibili al lavoratore.65
Come precedentemente anticipato, il modello in questione è stato sostituito dall’attuale
certificazione unica CU, modello istituito dall’Agenzia delle entrate con il
Provvedimento, prot. N. 4790/2015, del 15 gennaio 2015.
Attualmente l’Agenzia delle entrate predispone per il sostituto d’imposta
l’utilizzazione del modello di certificazione unica per attestare redditi di lavoro
dipendente e assimilati, redditi di lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi. Rispetto al sistema precedente, la certificazione unica opera attraverso l’utilizzo di due
tipologie di modelli, uno c.d. sintetico, da rilasciare al percettore delle somme entro il 31 marzo, l’altro, c.d. ordinario, da trasmettere in forma telematica all’Agenzia delle
entrate entro il 7 marzo.
Dunque, a partire dal 2015, sui sostituti d’imposta grava un obbligo di certificazione
più snello e immediato rispetto al modello previsto nel sistema previgente.
Inoltre, la trasmissione in forma telematica è stata prevista all’art. 2 del D. Lgs. n.
175/2014, ossia il c.d. decreto semplificazioni il quale ha modificato il riferimento
normativo dell’obbligo di dichiarazione e certificazione sopracitato.
Con particolare riferimento alle scadenze, è opportuno riportare alcune vicende che hanno riguardato l’osservanza della nuova disciplina da parte degli stessi sostituti.
Con riferimento alla scadenza relativa al 7 marzo, il relativo rispetto veniva richiesto
esclusivamente per le certificazioni che contenessero dati da utilizzare per la
dichiarazione precompilata rinviando alla scadenza per la presentazione del modello
65Per maggiori informazioni a riguardo si veda, C. SAVERIO, La sostituzione d’imposta, in Prat. Fisc. e
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770, dunque entro il 31 luglio dello stesso anno e senza previsioni sanzionatorie, le
certificazioni che contenessero redditi non dichiarabili nel modello 730, i quali redditi
di lavoro autonomo non occasionale66.
Un aspetto negativo è rappresentato dal fatto che il primo biennio della nuova
certificazione è stato purtroppo caratterizzato da una serie di criticità.
In primo luogo, sono sorti problemi relativi al lasso di tempo concesso al sostituto per
provvedere al rilascio e trasmissione dei modelli previsti per la certificazione, inoltre
aggravati dalla richiesta di dati strettamente personali del contribuente utili ai fini della
dichiarazione precompilata ma non incidenti sulle imposte dovute.
Con riferimento all’anno 2017, è stato previsto uno slittamento dei termini riguardanti
il periodo d’imposta 2016.
Rilevante è stata la modifica attuata attraverso il D.L. n. 193/2016, il quale, all’art. 7-
quater, commi 14 e 15, ha predisposto la proroga dal 28 febbraio al 31 marzo per la
consegna della certificazione unica al dipendente in formato elettronico o cartaceo.
Al contrario, non è stata prevista alcuna modifica per il termine del 7 marzo relativo all’invio in forma telematica del modello di certificazione all’Agenzia delle entrate.
Inoltre, si nota come la norma non sia chiara relativamente all’eventualità che il
predetto termine sia riferibile esclusivamente ai lavoratori e pensionati interessati alla
compilazione del modello 730.
Infine, è previsto che il sostituto d’imposta è tenuto ad accertarsi che ciascun soggetto
destinatario della certificazione si trovi effettivamente nelle condizioni di poterla
66 Cfr. circ. 8 aprile 2016, n.12/E, Agenzia delle Entrate consultabile sul sito
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ricevere in forma elettronica. Per quanto riguarda la forma cartacea, invece, essa è
prevista obbligatoriamente in alcuni casi come, ad esempio, gli eredi.67
Al di là delle problematiche riscontrate nell’adozione del nuovo sistema di
certificazione, confrontando i due modelli in questione è possibile notare che il nuovo modello è indice di snellimento e semplificazione dell’operazione di certificazione.
In primo luogo perché il modello è stato esteso, dal punto di vista dell’utilizzo, alle
categorie reddituali autonoma, occasionale e diversa le quali, nel sistema previgente,
erano oggetto di un autonomo certificazione la quale era effettuata in carta libera non
essendo previsto un apposito modello ufficiale come il CUD. Essa era sottoscritta
anche mediante sistemi di elaborazione automatica e veniva consegnata al contribuente
entro il medesimo termine previsto per il modello CUD componendosi, inoltre, di
analogo contenuto.
Inoltre, emblema di semplificazione è la trasmissione in via telematica all’Agenzia
delle entrate attraverso il modello ordinario.
Infine, è possibile completare il quadro relativo all’obbligo di certificazione del
sostituto d’imposta individuando una tipologia di certificazione vigente
anteriormente al decreto semplificazioni e utilizzata ancora oggi ai fini dell’adempimento dell’obbligo in questione e relativa alla categoria degli utili
corrisposti e proventi ad essi equiparati. La tipologia di certificazione in questione è denominata con l’acronimo CUPE.
67Per maggiori informazioni si veda, A. COSTA e C. IPPOLITI, Nuove scadenze 2017 per sostituti
d’imposta e CAF, in il Fisco, 2017, 1, 23. Per le modalità di rilascio della certificazione unica si veda, Circ. Inps n. 55 del 22 marzo 2016 in Banche Dati Documentali Inps-Servizi consultabile sul sito www.agenziadelleentrate.gov.it alla voce “Documentazione- Normativa e prassi”.
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La certificazione unica in questione è stata oggetto di modiche attuate dall’Agenzia
delle entrate nel gennaio 2013.68
Tra i soggetti tenuti al rilascio del CUPE, sono indicati le società ed enti emittenti
come il trust, società di capitali ecc.; casse incaricate del pagamento di utili e proventi
equiparati; intermediari aderenti al sistema di deposito accentrato gestito dalla Monte
Titoli Spa; rappresentanti fiscali in Italia degli intermediari non residenti aderenti al
sistema Monte Titoli Spa e degli intermediari non residenti che aderiscono a sistemi
esteri di deposito accentrato aderenti sempre al sistema Monte Titoli Spa; società
fiduciarie, con esclusivo riferimento agli effettivi proprietari delle azioni o titoli ad
esse intestate, sulle quali siano riscossi utili o altri proventi equiparati; imprese di investimento e agenti di cambio; ogni altro sostituto d’imposta che interviene nella
riscossione di utili o proventi equiparati derivanti da azioni o titoli.69
Con riferimento all’oggetto della certificazione in questione, invece, vengono
individuati i proventi derivanti da titoli e strumenti finanziari assimilati alle azioni,
contratti di associazione in partecipazione70, contratti di cointeressa.71
Tuttavia, la certificazione non va rilasciata in relazione agli utili e agli altri proventi assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva.
Infine, il sostituto d’imposta è tenuto al rilascio della certificazione unica entro, entro
il 31 marzo, ai soggetti residenti nel territorio dello Stato percettori di utili derivanti
68 Prov. 7 gennaio 2013, Prot. N. 2013/1841 consultabile sul sito www.agenziadelleentrate.gov.it alla
voce “Documentazione- Normativa e prassi”.
69 Per maggiori approfondimenti si veda, C. SAVERIO, La sostituzione d’imposta, Prat. Fisc. e Prof.,
2009, n.47, p. 37. Le informazioni a riguardo sono consultabili anche sul sito internet dell’Agenzia delle Entrate, alla voce “Dichiarazioni”.
70Partecipazione agli utili in cambio di capitale e/o lavoro.
71Si intende per contratto di cointeressenza propria l’apporto di capitale e/o lavoro con partecipazione
agli utili ma non alle perdite; per contratto di cointeressenza impropria si intende, invece, la partecipazione agli utili e alle perdite senza apporto di lavoro o capitale.
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dalla partecipazione, a soggetti Ires, residenti e non residenti, in qualunque forma
corrisposti.
Dopo aver analizzato l’obbligo di certificazione e la modalità di adempimento prevista
dalla legge, è opportuno ricordare che l’obbligo in questione, qualora fosse violato,
non potrebbe non comportare delle conseguenze nei confronti dei soggetti coinvolti.
Questa fase patologica, in quanto tale, sarà in seguito affrontata relativamente al fenomeno dello scomputo delle ritenute certificate dal sostituto d’imposta.
Concludendo, come inizialmente accennato, l’obbligo di certificazione è strettamente
legato, anche da un punto di vista normativo, all’ennesimo obbligo gravante sul
sostituto rappresentato dall’effettuazione della dichiarazione relativa alle operazioni
che lo hanno interessato e di cui si dirà in seguito.