5. Il principio di neutralità a fondamento del sistema IVA
5.1 Accezione giuridica della neutralità
Per analizzare la neutralità sotto il profilo giuridico è necessario partire da quanto stabilito al secondo comma dell’articolo 1188 della VI Direttiva IVA: «Il principio del
185 Articolo 206 TFUE: «L'Unione, tramite l'istituzione di un'unione doganale in conformità degli articoli da 28 a 32,
contribuisce nell'interesse comune allo sviluppo armonioso del commercio mondiale, alla graduale soppressione delle restrizioni agli scambi internazionali e agli investimenti esteri diretti, e alla riduzione delle barriere doganali e di altro tipo».
186 G. STAMMATI, Presupposti per l’armonizzazione dei sistemi fiscali nell’ambito della C.E.E, atti del Convegno
tenutosi a Roma il 30 Maggio 1961 dedicato ai Problemi fiscali della Comunità economica Europea, Milano, 1961, pag. 192; A. SIMONS, Neutrality in VAT and the Organ-Grinder, in EC Tax Review, n. 2 del 1994, pag. 44.
187A. SIMONS, Neutrality in VAT and the Organ-Grinder, in EC Tax Review, n. 2 del 1994, pag. 44; M. PEIROLO,
Le operazioni esenti ai fini IVA, Pratica Fiscale e Professionale, 7 del 2006, pag. 5.
188 Il testo completo dell’articolo 1 della Direttiva 2006/112 è il seguente:
«1. La presente direttiva istituisce il sistema comune d'imposta sul valore aggiunto (IVA)
2. Il principio del sistema comune d'IVA consiste nell'applicare ai beni ed ai servizi un'imposta generale sui consumi esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi, qualunque sia il numero delle operazioni intervenute nel processo di produzione e di distribuzione antecedente alla fase d'imposizione.
sistema comune d’IVA consiste nell’applicare ai beni ed ai servizi un’imposta generale sui consumi esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi, qualunque sia il numero delle operazioni intervenute nel processo di produzione e di distribuzione antecedente alla fase d’imposizione.
A ciascuna operazione, l’IVA, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all’aliquota applicabile al bene o servizio in questione, è esigibile previa detrazione dell’ammontare dell’imposta che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo.
Il sistema comune d'IVA è applicato fino allo stadio del commercio al minuto incluso».
Si tratta quindi di un sistema impositivo complesso che ha come ambito di applicazione l’intero ciclo produttivo e di commercializzazione dei beni e sevizi – compreso il commercio al minuto, e che per tale ragione coinvolgente tutti i passaggi volti all’ottenimento del bene o servizio fino all’arrivo nella disponibilità del consumatore finale.189 Il complesso meccanismo che viene adottato si sostanzia
nell’esercizio contemporaneo della detrazione e della rivalsa, di cui verrà ampiamente discusso nei paragrafi successivi, esso cerca di ottenete sia l’obiettivo della neutralità interna che quella internazionale. La neutralità concorrenziale interna si esplica nel fatto che le merci dello stesso tipo sono gravate dallo stesso carico fiscale indipendentemente dalla lunghezza della filiera produttiva.190 Il meccanismo
di funzionamento dell’imposta consiste nell’applicare ad ogni operazione di
A ciascuna operazione, l'IVA, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all'aliquota applicabile al bene o servizio in questione, è esigibile previa detrazione dell'ammontare dell'imposta che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo.
Il sistema comune d'IVA è applicato fino allo stadio del commercio al minuto incluso».
189 O. HENKOW, Neutrality of VAT for taxable persons: a new approach in European VAT?, in EC Tax Review, n. 5
del 2008, pag. 234; H.KOGELS, Making VAT as Neutral as Possible in EC Tax Review, n. 5 del 2012, pag. 230; OECD, International VAT/GST guidelines, aprile 2014, pag.6: «The central design feature of a VAT, and the feature
from which it derives its name, is that the tax is collected through a staged process. Each business in the supply chain takes part in the process of controlling and collecting the tax, remitting the proportion of tax corresponding to its margin, i.e. on the difference between the VAT imposed on its taxed inputs and the VAT imposed on its taxed outputs. Thus, the tax is in principle collected on the “value added” at each stage of production and distribution. In this respect, the VAT differs from a retail sales tax (“RST”), which taxes consumption through a single-stage levy imposed in theory only at the point of final sale».
190 H.KOGELS, Making VAT as Neutral as Possible in EC Tax Review, n. 5 del 2012, pag. 230: «The final
consumer bears the VAT at the rate applicable, irrespective of the number of transactions in the production and distribution chain (internal neutrality)».
cessione, in qualsiasi punto della filiera ci si trovi, l’aliquota d’imposta sul prezzo dei beni e servizi venduti con una deduzione imposta da imposta in grado di assicurare un medesimo carico fiscale sui beni e servizi qualunque sia il numero di passaggi del processo di produzione e di distribuzione. Le circostanze appena descritte consentono di qualificare l’IVA come un’imposta plurifase non cumulativa in quanto essa è applicata ad ogni ciclo produttivo e distributivo - è proprio per il fatto che viene calcolata più volte che prende il nome di plurifase -; lo Stato però acquisisce solo la differenza tra l’imposta sulle operazioni attive e quella sulle operazioni passive – perciò non è cumulativa.191 Questo appena delineato è il
complicato meccanismo grazie al quale l’imposta colpisce solo il valore aggiunto al bene o servizio in ciascuna fase del ciclo, e viene garantita la neutralità rispetto al numero dei passaggi intermedi subiti la fase della produzione e quella della immissione al consumo.192 Un regime così strutturato «consente alle imprese di darsi la
dimensione ottimale senza che ciò comporti alcun onere tributario e permette la specializzazione del lavoro».193
Nella prospettiva internazionale, invece, essa si concretizza nella detassazione dei beni esportati attraverso la deduzione o il rimborso dell’imposta, e nella tassazione compensativa di quelli oggetto di importazione applicando al loro valore l’aliquota prevista per i beni similari venduti all’interno del mercato.194 Negli scambi
191 OECD, International VAT/GST guidelines, aprile 2014, pag.6.
192 A.BERLIRI, L’imposta sul valore aggiunto, Milano, 1971, pag. 1 discute il tema della neutralità della nuova
imposta che in quegli anni viene studiata stabilendo che essa «da un alto influisce sul costo di quasi tutti i prodotti,
alterando conseguentemente i rapporti concorrenziali in atto esistenti tra i diversi generi e, dall’altro, determina la necessità di riconsiderare la struttura e le dimensioni di tutte le imprese produttive e distributrici giacché la neutralità del nuovo tributo rispetto alla lunghezza del ciclo produttivo e distributivo fa venire meno quell’interesse a concentrare presso un solo imprenditore – direttamente o tramite le c.d. lavorazioni per conto, i consorzi ecc. – il maggior numero possibile di fasi di produzione di un bene e a trasformare i grossisti e semigrossisti in rappresentanti, in commissionari o in altri ausiliari del commercio più o meno simulati.. o deformati»; O. HENKOW, Neutrality of VAT for taxable persons: a new approach in European VAT?, in EC Tax Review, n. 5 del 2008, pag. 234.
193 Così A.BERLIRI, L’imposta sul valore aggiunto, Milano, 1971, pag. 290.
194 M. MANDÒ e G. MANDÒ, L’imposta sul valore aggiunto. Massimario, Milano, 1990, pag.5; H.KOGELS, Making
internazionali, per effetto del principio di destinazione, l’imposta si applica alle importazioni e non si applica alle esportazioni, al fine di indirizzare l’imposizione nella Nazione di consumo.