I riflessi della situazione soggettiva del cessionario sulla detraibilità

La giurisprudenza comunitaria, affermando che il giudice nazionale può negare il beneficio del diritto alla detrazione dell’iva pagata sugli acquisti nel caso in cui la

395 _{CGUE, sentenza del 1 marzo 2000, C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa SL e altri, www. curia.europea.eu;}

CGUE, sentenza del 21 marzo 2000, cause riunite C-286/94, C-340/95, C-401/95 e C-47/96, Molenheide e a., punto 47, www. curia.europea.eu.

396 _{CGUE, sentenza del 31 gennaio 2013, causa C-642/11, Stroy trans EOOD, punto 52. Sul rapporto tra tutela}

della certezza del diritto e affidamento del contribuente cfr. CGUE, sentenza del 15 febbraio 1996, causa C- 63/93, F. Duff, punto 22, www. curia.europea.eu.

397 _{CGUE, sentenza del 31 gennaio 2013, causa C-642/11, Stroy trans EOOD, www. curia.europea.eu.}

398 _{CGUE, sentenza del 31 gennaio 2013, causa C-642/11, Stroy trans EOOD, al punto 52, nonché le sentenze}

12 gennaio 2006, cause riunite C-354/03, C-355/03 e c-484/03, Optigen e a., punti 52 e 55; CGUE, sentenza del 6 luglio 2006, cause riunite C-439/2004 e C-440/2004, Kittel e Recolta Recycling, punti 45, 46 e 60; CGUE, sentenza del 21 giugno 2012, cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahagében e David, punto, 47; CGUE, sentenza del 6 settembre 2012, causa C-324/11, Tóth, punti 43-44; CGUE, sentenza del 6 dicembre 2012, causa C-285/11, Bonik, punto 41, tutte in www.curia.europa.eu.

cessione sia stata effettuata nei confronti di un soggetto passivo che sapeva o avrebbe

dovuto sapere di partecipare con il proprio acquisto ad una frode, ha fatto

dell’ignoranza incolpevole il baluardo della tutela del diritto di detrazione.399 _Ne

deriva che qualora risulti da elementi obiettivi che la cessione è stata effettuata nei confronti di un «soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare con il proprio

acquisto ad un’operazione che si iscriveva in una frode all’iva, spetta all’amministrazione e ai giudici nazionali negare al detto soggetto passivo il beneficio del diritto di deduzione»400_.

Il primo riflesso dei principi giurisprudenziali sopra esposti è che il diritto di detrazione dovrà essere negato ovviamente a coloro che hanno ideato e materialmente realizzato l’operazione diretta ad evadere l’imposta.401 _{Il diritto alla}

detrazione, infatti, «sorge in virtù del pagamento dell’IVA per la fornitura dei beni e dei servizi

impiegati per le necessità delle operazioni soggette ad imposta (art. 17, nn. 1 e 2, della VI Direttiva). Quando invece essi presentano qualche legame con operazioni che non sono assoggettate o che, pur assoggettate, restano esenti, non si produce alcun fatto generatore di imposta e non vi è luogo a deduzione, la quale è possibile soltanto dinanzi ad un’obbligazione tributaria cui applicarla. Se tale obbligazione non esiste, per il fatto di aver inscenato un inganno con l’unico proposito di creare artificiosamente il diritto, non è necessaria la compensazione di un onere che in realtà non si è sopportato».402 _{Tale concetto è stato poi ripreso nella sentenza Genius}

Holding in cui viene specificato che il diritto di deduzione è limitato soltanto alle

imposte dovute, cioè alle imposte corrispondenti ad un’operazione soggetta ad IVA.

399 _{CGUE, sentenza del 6 luglio 2006, Cause riunite C-439/04, C-440/04, Axel Kittel; F. CERIONI, La prova}

della frode fiscale relativa all’imposta sul valore aggiunto e della «mala fede» del contribuente nella giurisprudenza europea e nazionale, Diritto e Pratica Tributaria, n.1 del 2014, pag. 145;D.DE GIROLAMO, L’evoluzione della giurisprudenza

comunitaria in tema di responsabilità del cessionario nelle frodi Iva, in Il Fisco, n. 31 del 2007, pag. 4571.

400 _{CGUE, sentenza del 6 luglio 2006, Cause riunite C-439/04, C-440/04, Axel Kittel, al punto 61.}

401 _{F. CERIONI, La prova della frode fiscale relativa all’imposta sul valore aggiunto e della «mala fede» del contribuente nella}

giurisprudenza europea e nazionale, Diritto e Pratica Tributaria, n.1 del 2014, pag. 145; R.A.WOLF, VAT Carousel

Fraud: A European Problem from a Dutch Perspective, in Intertax, n. 1 del 2011, pag. 32.

402 _{Conclusioni dell’Avvocato Generale Dàmaso Ruiz-Jarabo Coloner, al punto 50, presentate il 14 marzo}

È in buona sostanza una sorta di conseguenza dell’affermazione che l’IVAapplicata in carenza di un’effettiva cessione non costituisce una prestazione tributaria, ed essendo in questo caso la rivalsa un semplice addebito di un corrispettivo di natura privatistica, conseguentemente non sorge in capo al cessionario alcun diritto alla detrazione.403

Il secondo riflesso si esprime nella circostanza che alla medesima sanzione dell’indetraibilità soggiace anche il “mero connivente” che, pur non avendo preso parte all’accordo diretto a realizzare la frode e né avendolo agevolato in alcun modo, è a conoscenza del meccanismo fraudolento ed intende approfittarne; in tal caso se venisse riconosciuto ugualmente il diritto all’esercizio della detrazione si costituirebbe un abuso del regime giuridico della stessa.404 _{«Chi sa o anche solo può}

venire a conoscenza che altri stanno violando la legge, e acquisisce diritti verso l’erario proprio in relazione ai rapporti giuridici che lo legano, direttamente o indirettamente, ai terzi trasgressori, se esercita ugualmente tali diritti lo farebbe in modo formalmente incontestabile ma sostanzialmente abusivo. In questa prospettiva l’abuso diviene dunque il trait d’union che consente di collegare l’evasione/violazione commessa da altri alla perdita del proprio diritto e conduce così all’affermazione di una propria e diretta responsabilità tributaria (eventualmente punibile in modo autonomo e ulteriore, laddove si configuri un illecito tributario)».405

403 _{G. FRANSONI, L’esercizio del diritto di detrazione dell’iva applicata in carenza di presupposti, in Riv. dir. fin., II, 43 ss.;}

L.SALVINI, Rivalsa, detrazione e capacità contributiva, nell’imposta sul valore aggiunto, in Riv. dir. trib., 1993, I, 1286 ss.; M. GREGGI, Fattispecie di evasione e detraibilità dell’imposta nel regime iva degli scambi tra Italia e San Marino, in Riv. dir.

fin., 2002, II, 33 ss.; L.ROSA, Indetraibilità dell’iva relativa ad operazioni inesistenti, in Boll. trib., 2003, 791 ss.

404 _{Conclusioni dell’Avvocato Generale Dàmaso Ruiz-Jarabo Coloner, presentate il 14 marzo 2006, per la}

decisione delle cause riunite C-439/04 e C-440/04, al punto 55, ove precisa che vi è abuso «allorché, dietro

l’apparente osservanza delle prescrizioni della norma, si cerca e si ottiene un risultato opposto alle previsioni di quest’ultima».

405 _{Così A. MONDINI, Corresponsabilità tributaria per le evasioni Iva commesse da terzi, in Rass. Tributaria, n. 3 del}

2014, pag. 453; dello stesso parere R.A.WOLF, VAT Carousel Fraud: A European Problem from a Dutch Perspective, in Intertax, n. 1 del 2011, pag. 32: «It also decided that a National court must refuse deduction of VAT where it was

ascertained, having regard to objective factors, that the supply was to a taxable person who knew or should have known that by his purchase he was participating in a transaction connected with fraudulent evasion of VAT».

Non va meglio al soggetto passivo non connivente che ha omesso di effettuare i ragionevoli controlli per appurare la regolarità dell’operazione e che, pur non sapendo, avrebbe potuto sapere; egli non può vantare un affidamento incolpevole.406

In definitiva solo il cessionario completamente ignaro della frode carosello, cioè che non sapeva e non avrebbe nemmeno potuto sapere seppur comportandosi con la diligenza ordinariamente richiesta nella pratica degli affari, e quindi in buona fede, può avvalersi della detrazione dell’imposta nonostante il fatto che l’iva pagata al suo dante causa non sia stata poi versata.407