7. La neutralità disattesa
7.3 L’esistenza di molteplici esenzioni
Il limite più forte alla detraibilità dell’imposta è connesso all’effettuazione di operazioni che si considerano esenti, in questo caso si potrebbe ottenere un grave pregiudizio all’esercizio dell’attività economica.261
Le esenzioni sono in buona sostanza delle deroghe al principio generale secondo cui l’IVA deve essere applicata ad ogni cessione di beni o prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso da un soggetto passivo, per cui ci si pone l’interrogativo sulla compatibilità della disciplina delle esenzioni con il principio generale di neutralità. La stessa Commissione europea è certa che il riconoscere molteplici fattispecie di esenzione porta a riconoscere una minore effettività del principio di neutralità: «as the market and nature of many of the services have evolved, the justification for
certain exemptions have become questionable. A recent economic study highlighted the shortcomings of the current rules – namely, their lack of neutrality, the distortions of competition that they create and their complexity».262
261 F. CARRIROLO, Operazioni esenti e detrazione dell’iva assolta a monte, Scuola Superiore di Economia e Finanza,
reperibile in http://rivista.ssef.it/file/public/Dottrina/87/L1.A1001001A08F10B85209B81699.V1.pdf, pag. 1; M. PEIROLO, Le operazioni esenti ai fini IVA, Pratica Fiscale e Professionale, 7 del 2006, pag. 5; S. OLIVERI,
Fiscalità indiretta la commissione europea presenta un libro verde sul futuro dell’IVA, in Le Società, n. 3 / 2011, pag. 363
e seg.
262 Commissione Europea, Questions and Answers: Value Added Tax (VAT), MEMO/11/874, Brussels, 6
La giurisprudenza comunitaria ha sottolineato spesso che tali limitazioni devono obbligatoriamente rientrare nelle fattispecie consentite altrimenti, se ne costituiscono una violazione, l’operatore dovrà ricevere un ristoro.
Le esenzioni legittime sono disciplinate dal titolo IX della Direttiva, esse contemplano solo specifiche e circostanziate attività economiche in cui l’imposta non si applica che, a parere della Corte di Giustizia devono essere interpretate restrittivamente.263
Il titolo IX della sesta Direttiva IVA è dedicato alle esenzioni ed al Capo I riguardante le disposizioni generali viene sottolineato che esse «si applicano, salvo le altre disposizioni
comunitarie e alle condizioni che gli Stati membri stabiliscono per assicurare la corretta e semplice applicazione delle medesime esenzioni e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso».264
Nel novero delle esenzioni vi sono due particolari categorie: quelle che limitano il diritto alla detrazione, disciplinate agli articoli da 132 a 137 della Direttiva, e quelle che non creano limiti a tale diritto, denominate anche operazioni ad aliquota zero. Queste ultime sono riconducibili a transazioni internazionali e sono rinvenibili agli articoli da 138 a 166, tale tipologia di esenzione è considerata di estrema importanza per il funzionamento del sistema impositivo stesso. Esse garantiscono l’applicazione dell’imposta nel Paese di destinazione in cui si verifica il consumo del bene, consentendo il diritto alla detrazione dell’Iva sugli acquisti.
La prima categoria di esenzioni è invece legata a ragioni politiche o sociali, oppure finalizzata ad evitare il cumulo dell’IVA con altre imposte, ed infine ammessa per problematiche strutturali di applicazione dell’imposta; queste sono decisamente in grado di avere effetti negativi sul mercato a causa dell’indetraibilità dell’imposta
263 CGUE, sentenza del 12 settembre 2000, C-358/97, Commissione contro Irlanda, in www.curia.europa.eu;
CGUE, sentenza del. 18 gennaio 2001, C-150/99, Svenska staten contro Stockholm Lindöpark AB e Stockholm
Lindöpark AB contro Svenska staten, www.curia.europa.eu; A.DI PIETRO, La crisi dell’armonizzazione delle imposte
indirette, in M.C.GUERRA E A.ZANARDI (a cura di), La finanza pubblica italiana, Bologna, 2009, pag. 319; M. PEIROLO, Le operazioni esenti ai fini IVA, Pratica Fiscale e Professionale, 7 del 2006, pag. 5.
264 Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul
applicata ai beni e servizi utilizzati per realizzare operazioni esenti.265 Si ottiene in
questo modo un effetto cumulativo dell’imposta corrispondente all’IVA indetraibile che entra nel prezzo del bene o del servizio, e finisce per costituisce un elemento di costo. Proprio per tali ragioni è opportuna un’interpretazione restrittiva delle esenzioni previste dalle differenti direttive, corrispondentemente alle intenzioni della Seconda e della Sesta direttiva IVA e della giurisprudenza della Corte di Giustizia. Scendendo nel dettaglio, l’articolo 132266 della Direttiva indica le attività che si
considerano avere un pubblico interesse e che per le quali sono ammessi limiti alla
265 C. SCALINCI, Brevi note sul regime Iva delle prestazioni sanitarie: tra diritto interno e diritto comunitario, in Rassegna
Tributaria, n. 4 del 2003, pag. 1199; L. COGLIANDRO, Imposta sul valore aggiunto, diritto a detrazione e neutralità
fiscale: profili comunitari e nazionali, tesi di dottorato di ricerca il Diritto Tributario Europeo, relatore Prof. A.DI
PIETRO,2011,pag.184;M.LEO, L’art. 19 del D.P.R. 633/72 e la spinosa questione della indetraibilità dell’IVA per i soggetti che effettuano operazioni esenti, Lecce, 2009, pag. 3.
266 Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul
valore aggiunto, in Gazzetta ufficiale, L347/1, art.132 collocato al Capo 2 ”Esenzioni a favore di alcune attività di interesse pubblico”: «1. Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti:
a) quando sono effettuate dai servizi pubblici postali, le prestazioni di servizi e le cessioni di beni accessori a dette prestazioni, esclusi il trasporto di persone e le telecomunicazioni;
b) l'ospedalizzazione e le cure mediche nonché le operazioni ad esse strettamente connesse, assicurate da enti di diritto pubblico oppure, a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per i medesimi, da istituti ospedalieri, centri medici e diagnostici e altri istituti della stessa natura debitamente riconosciuti;
c) le prestazioni mediche effettuate nell'esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dallo Stato membro interessato;
d) le cessioni di organi, di sangue e di latte umani;
e) le prestazioni di servizi effettuate nell'esercizio della loro professione dagli odontotecnici, nonché le forniture di protesi dentarie effettuate dai dentisti e dagli odontotecnici;
f) le prestazioni di servizi effettuate da associazioni autonome di persone che esercitano un'attività esente o per la quale non hanno la qualità di soggetti passivi, al fine di rendere ai loro membri i servizi direttamente necessari all'esercizio di tale attività, quando tali associazioni si limitano ad esigere dai loro membri l'esatto rimborso della parte delle spese comuni loro spettante, a condizione che questa esenzione non possa provocare distorsioni della concorrenza;
g) le prestazioni di servizi effettuate da associazioni autonome di persone che esercitano un'attività esente o per la quale non hanno la qualità di soggetti passivi, al fine di rendere ai loro membri i servizi direttamente necessari all'esercizio di tale attività, quando tali associazioni si limitano ad esigere dai loro membri l'esatto rimborso della parte delle spese comuni loro spettante, a condizione che questa esenzione non possa provocare distorsioni della concorrenza;
h) le prestazioni di servizi e le cessioni di beni strettamente connesse con la protezione dell'infanzia e della gioventù, effettuate da enti di diritto pubblico o da altri organismi riconosciuti dallo Stato membro interessato come aventi carattere sociale;
i) l'educazione dell'infanzia o della gioventù, l'insegnamento scolastico o universitario, la formazione o la riqualificazione professionale, nonché le prestazioni di servizi e le cessioni di beni con essi strettamente connesse, effettuate da enti di diritto pubblico aventi lo stesso scopo o da altri organismi riconosciuti dallo Stato membro interessato come aventi finalità simili; j) le lezioni impartite da insegnanti a titolo personale e relative all'insegnamento scolastico o universitario;
k) la messa a disposizione, da parte di istituzioni religiose o filosofiche, di personale per le attività di cui alle lettere b), g), h) ed i) e per fini di assistenza spirituale;
l) le prestazioni di servizi e le cessioni di beni loro strettamente connesse effettuate nei confronti dei propri membri nel loro interesse collettivo, dietro pagamento di quote fissate in conformità dello statuto, da organismi senza fini di lucro, che si prefiggono obiettivi
detraibilità; si tratta di un lungo elenco di operazioni che vanno dalle prestazioni mediche ai servizi strettamente connessi alla pratica dello sport, passando per l’assistenza spirituale da parte di istituzioni religiose o filosofiche.
Dopo l’indicazione delle esenzioni per attività di pubblico interesse la noma comunitaria elenca le esenzioni accordate in ragione della difficoltà tecnica di avvalersi del regime di imponibilità o per evitare il cumulo di più imposte, e lo fa nel Capo 3 dedicato alle esenzioni a favore di altre attività. Gli articoli 135267, 136268 e 137,
di natura politica, sindacale, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica o civica, purché tale esenzione non possa provocare distorsioni della concorrenza;
m) talune prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport o dell'educazione fisica, fornite da organismi senza fini di lucro alle persone che esercitano lo sport o l'educazione fisica;
n) talune prestazioni di servizi culturali e le cessioni di beni loro strettamente connesse effettuate da enti di diritto pubblico o da altri organismi culturali riconosciuti dallo Stato membro interessato;
o) le prestazioni di servizi e le cessioni di beni effettuate dagli enti o dagli organismi le cui operazioni sono esenti a norma delle lettere b), g), h), i), l), m) e n) in occasione di manifestazioni per la raccolta di fondi, organizzate a loro esclusivo profitto, purché l'esenzione non sia tale da provocare distorsioni della concorrenza;
p) il trasporto di malati o feriti in veicoli all'uopo equipaggiati da parte di organismi debitamente autorizzati; q) le attività degli enti radiotelevisivi di diritto pubblico diverse da quelle aventi carattere commerciale.
2. Ai fini del paragrafo 1, lettera o), gli Stati membri possono introdurre ogni necessaria limitazione, in particolare riguardo al numero delle manifestazioni o all'ammontare degli introiti che danno diritto all'esenzione».
267 Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul
valore aggiunto, in Gazzetta ufficiale, L347/1, art. 135 collocato al Capo 3 “Esenzioni a favore di altre attività”: «1. Gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: le operazioni di assicurazione e di riassicurazione, comprese le
prestazioni di servizi relative a dette operazioni, effettuate dai mediatori e dagli intermediari di assicurazione; a) la concessione e la negoziazione di crediti nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi;
b) la negoziazione e la presa a carico di impegni, fideiussioni e altre garanzie nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi ha concesso questi ultimi;
c) le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni e ad altri effetti commerciali, ad eccezione del ricupero dei crediti;
d) le operazioni, compresa la negoziazione, relative a divise, banconote e monete con valore liberatorio, ad eccezione delle monete e dei biglietti da collezione ossia monete d'oro, d'argento o di altro metallo e biglietti che non sono normalmente utilizzati per il loro valore liberatorio o presentano un interesse per i numismatici;
e) le operazioni, compresa la negoziazione ma eccettuate la custodia e la gestione, relative ad azioni, quote parti di società o associazioni, obbligazioni e altri titoli, ad esclusione dei titoli rappresentativi di merci e dei diritti o titoli di cui all'articolo 15, paragrafo 2;
f) la gestione di fondi comuni d'investimento quali sono definiti dagli Stati membri;
g) le cessioni, al valore facciale, di francobolli validi per l'affrancatura nel loro rispettivo territorio, di bolli fiscali e di altri simili valori;
h)le scommesse, le lotterie e altri giochi d'azzardo con poste di denaro, salvo condizioni e limiti stabiliti da ciascuno Stato membro;
i) e cessioni di fabbricati o di una frazione di fabbricato e del suolo ad essi pertinente, diversi da quelli di cui all'articolo 12, paragrafo 1, lettera a);
j) le cessioni di fondi non edificati diverse dalle cessioni di terreni edificabili di cui all'articolo 12, paragrafo 1, lettera b); k)l'affitto e la locazione di beni immobili.
consentono agli Stati membri di esentare da IVA le operazioni di assicurazione, i servizi prestati da intermediari e agenti, la gestione di crediti, l’affitto e la locazione di beni immobili e le operazioni finanziarie.
L’articolo 137 ammette però la possibilità che gli Stati membri decidano di porre a tassazione alcuni particolari operazioni ben definiti, proprio per il fatto in tali circostanze l’esenzione è accordata in ragione di difficoltà tecniche e non per finalità strutturali del sistema impositivo.
7.4 La territorialità dell’imposta come fattore critico negli scambi