Il principio di neutralità fiscale è stato oggetto di interpretazione in numerose occasioni da parte della Corte di Giustizia Europea, sia in relazione agli scambi internazionali203 che nell’ambito degli scambi nazionali204, ponendo l’enfasi sullo
200 OECD, International VAT/GST guidelines, aprile 2014, pag.6.
201 G.FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Padova, 2008, pag. 676: «Dunque per i soggetti IVA l’applicazione
dell’imposta è in linea di principio neutrale, posto che quella sulle operazioni attive è da essi trasferita sui clienti, quella sui loro acquisti è recuperata compensandola con la prima, a guisa di un credito verso l’Erario; quando tale IVA a credito superi quella a debito è previsto – sia pur con limiti – il rimborso dell’eccedenza. Il tributo grava invece in via definitiva sui c.d. consumatori finali».
202 A.BERLIRI, L’imposta sul valore aggiunto, Milano, 1971, pag. 216.
203 CGUE, sentenza del 5 maggio 1982, C-15/81, Schul, Racc. pag. 1409; CGUE, sentenza del 21 maggio
1985, C-47/84, Schul II, in www.curia.europea.eu; CGUE, sentenza del 25 febbraio 1988, C-299/86, Drexl, in www.curia.europea.eu; CGUE, sentenza del 26 febbraio 1991, C-120/86, Commissione contro Regno di Spagna, in www.curia.europea.eu; CGUE, sentenza del 26 febbraio 1991, causa C-119/89, Commissione contro Repubblica
stretto legame che esso ha con il principio di non discriminazione contenuto nel Trattato di Roma.205
In generale, secondo la Corte di Giustizia il principio di neutralità fiscale, ed in particolare il diritto di detrazione, costituisce un principio fondamentale del sistema comune d’imposta in quanto gioca un ruolo fondamentale nel meccanismo impositivo dell’IVA.206
Di esso viene sempre più spesso sottolineato il legame con il principio di parità di trattamento stabilendo che il principio di neutralità fiscale è, sostanzialmente, la traduzione, operata dal legislatore comunitario in materia di IVA, del principio generale di parità di trattamento.207 Ne vengono però notate anche le discrepanze
stabilendo che il principio di non discriminazione «alla stregua degli altri principi generali
del diritto comunitario, riveste rango costituzionale, il principio di neutralità fiscale necessita di
204 CGUE, sentenza del 25 giugno 1997, C-45/95, Commissione contro Repubblica Italiana, in Rassegna Tributaria,
1997, pag. 937 e ss., con nota di M. GIORGI, La disciplina Iva delle cessioni di beni destinati esclusivamente allo
svolgimento di un'attività esentata o esclusa dal diritto a detrazione: esclusioni, esenzioni e divieto di doppia imposizione nel sistema dell'imposta sul valore aggiunto; CGUE, sentenza del 27 giugno 1989, C-50/88, Kuhne, in
www.curia.europea.eu; CGUE, sentenza del 25 maggio 1993, C-193/91, Mohsche, in www.curia.europea.eu.
205 F. CAPELLO,La giurisprudenza della corte di giustizia in materia iva (1977-2014) parte prima, Diritto e Pratica
Tributaria, 1 / 2014, p. 141: «Tale principio costituisce la traduzione in materia di iva del principio della parità di
trattamento. Tuttavia, mentre la violazione del principio della neutralità può essere contemplata solo tra operatori economici concorrenti, la violazione del principio generale della parità di trattamento può essere distinta, in materia tributaria, da altri tipi di discriminazioni, che toccano operatori economici che non sono necessariamente concorrenti, ma versano nondimeno in una situazione comparabile per altri rapporti».
206 CGUE, sentenza del 10 aprile 2008, C-309/06, Marks & Spencer, in www.curia.europea.eu, par. 47:«in primo
luogo, quanto al principio della neutralità fiscale, occorre ricordare che tale principio il quale è un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA osta in particolare a che merci di uno stesso tipo, che si trovano quindi in concorrenza le une con le altre, siano trattate in maniera diversa sotto il profilo dell’IVA)»; CGUE, sentenza del 19 settembre 2000, C-454/98, Schmeink & Cofreth e Strobel, Racc. pag. I-6973; CGUE, sentenza del 10 Luglio 2008, C-25/07, Sosnowska, in
www.curia.europea.eu; CGUE, sentenza del 23 Aprile 2009, C-74/08, PARAT Automotive Cabrio, in www.curia.europea.eu; CGUE, sentenza del 25 ottobre 2001, C-78/00, Commissione c. Italia, in www.curia.europea.eu; CGUE, sentenza del 28 luglio 2011, C-274/10, Commissione c. Ungheria, in www.curia.europea.eu; CGUE, sentenza del 21 giugno 2012, cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahagében e
David, in www.curia.europea.eu; CGUE, sentenza del 6 settembre 2012, C-324/11, Tóth, in
www.curia.europea.eu; CGUE, sentenza del 6 dicembre 2012, causa C-285/11, Bonik EOOD, in www.curia.europea.eu; CGUE, sentenza del 11 giugno 1998, C-283/95, Fischer, Racc. pag. I-3369.
207 CGUE, sentenza del 29 ottobre 2009, C-174/08, NCC Construction Denmark, in www.curia.europea.eu,
punto 2 del dispositivo; CGUE, sentenza dell’8 giugno 2006, C-106/05, L.u.P. GmbH e Finanzamt Bochum-
un’elaborazione legislativa, la quale può essere realizzata soltanto mediante un atto di diritto comunitario derivato».208
Si può quindi ragionevolmente concludere che il principio di neutralità fiscale costituisce una specificazione nel settore della fiscalità indiretta del principio generale di parità di trattamento: si obbligano gli Stati a non trattare in modo diverso situazioni analoghe, salvo che una tale differenza di trattamento sia obiettivamente giustificata.209 Nel concreto ciò significa che le diverse categorie di operatori
economici che si trovano in situazioni analoghe vengono trattate allo stesso modo, con l’obiettivo ultimo di evitare qualsiasi distorsione della concorrenza nel mercato interno.
In quest’ottica spesso la giurisprudenza comunitaria si è espressa sulla possibilità che il porre dei limiti alla detrazione potesse sviare l’applicazione del principio di neutralità fiscale210; secondo la Corte di Giustizia tale principio non può essere
utilmente invocato dal soggetto passivo che opera in regime di esenzione dato che «il principio di neutralità fiscale non osta a che un’impresa di costruzioni, la quale versa l’imposta
sul valore aggiunto sulle prestazioni di costruzione da essa effettuate per conto proprio (prestazioni a se stessi), si veda preclusa la detrazione integrale dell’imposta suddetta afferente i costi generali connessi alla realizzazione delle prestazioni suddette, a motivo del fatto che la cifra d’affari risultante dalla vendita delle costruzioni così realizzate è esente dall’imposta sul valore aggiunto»211.
208 Così CGUE, sentenza del 29 ottobre 2009, C-174/08, NCC Construction Denmark, in
www.curia.europea.eu, punto 2 del dispositivo CGUE, sentenza del 15 ottobre 2009, C-101/08, Audiolux e a., in www.curia.europea.eu.
209 CGUE, sentenza del 22 novembre 1995, C-144/04, Mangold, in www.curia.europea.eu; CGUE, sentenza
del 3 maggio 2001, C-481/98, Commissione delle Comunità europee contro Repubblica francese, in www.curia.europea.eu.
210 A.DI PIETRO, La crisi dell’armonizzazione delle imposte indirette, in M.C.GUERRA E A.ZANARDI (a cura di), La
finanza pubblica italiana. Bologna, 2009, pag. 319.
Si nota già dalla sintesi di questo concetto che non può esistere l’affermazione assoluta di un principio di neutralità fiscale a causa della presenza di ipotesi limitative del diritto di detrazione che sono presenti nella costruzione normativa comunitaria: è proprio il meccanismo della detrazione a conferire la neutralità assoluta dell’imposizione, e nel caso in cui il suddetto diritto non può essere invocato, l’aggravio d’imposta finisce per incidere sull’operatore che si è visto limitare il diritto di detrazione.
In base al consolidato orientamento della Corte di Giustizia «l’obbligo degli Stati
membri, derivante da una direttiva, di conseguire il risultato da questa previsto come pure l’obbligo loro imposto dall'art. 5 del Trattato CE (divenuto art. 10 CE) di adottare tutti i provvedimenti generali o particolari atti a garantire l'adempimento di tale obbligo valgono per tutti gli organi degli Stati membri, ivi compresi, nell'ambito di loro competenza, quelli giurisdizionali. Ne consegue che, nell'applicare il diritto nazionale, il giudice nazionale deve interpretarlo quanto più possibile alla luce della lettera e dello scopo della direttiva, al fine di conseguire il risultato perseguito da quest'ultima e conformarsi così all'art. 189, terzo comma, del Trattato CE (divenuto art. 249, terzo comma, CE)».212
L’approccio ha quindi un carattere sostanzialmente economico ed emerge facilmente dall’esame della giurisprudenza comunitaria in cui è stato osservato che, nel momento in cui un operatore economico adempie al suo obbligo di rivalsa addebitando l’imposta al cessionario / committente, egli si trova momentaneamente (cioè fino a quando non incasserà la somma dal suo cliente) in una posizione di non neutralità. Per limitare questo accadimento viene quindi associata alla rivalsa l’immediatezza dell’esercizio del diritto di detrazione nella sua interezza.213
212 Così CGUE, sentenza del 10 aprile 2008, C-309/06, Marks & Spencer, in www.curia.europea.eu, punto 24;
CGUE, sentenza del 13 novembre 1990, C-106/89, Marleasing, Racc. pag. I-4135, in www.curia.europea.eu; CGUE, sentenza del 16 dicembre 1993, C-334/92, Wagner Miret, Racc. pag. I-6911; CGUE, sentenza del 26 settembre 1996, C-168/95, Arcaro, Racc. pag. I-4705.
213 O. HENKOW, Neutrality of VAT for taxable persons: a new approach in European VAT?, in EC Tax Review, n. 5
del 2008, pag. 234; M.GREGGI, Il l rimborso dell’Iva indebitamente applicata in via di rivalsa (profili di diritto tributario
Dello stesso tenore è la circostanza che il diritto al rimborso della maggiore imposta addebitata erroneamente non dovrebbe essere negato all’operatore che ha subito una rivalsa non dovuta per un errore quantitativo, derivante ad esempio dall’applicazione di un’aliquota maggiore rispetto a quella prevista per Legge, o per un problema qualitativo, con ciò intendendo l’ipotesi di un’operazione erroneamente assoggettata ad Iva, risultata poi non dovuta).
Va a questo punto sottolineato che una problematica simile emerge con particolare evidenza a causa dell’assenza di una normativa procedimentale idonea a regolare le ipotesi di asimmetria tra imposta effettivamente dovuta ed imposta addebitata. L’ottava Direttiva, disciplinando il rimborso, non si sofferma ad elencare la risoluzione delle ipotesi in cui la fatturazione, e la conseguente applicazione del tributo, avvenga per errore dell’operatore economico. Bisogna quindi tener conto dei principi dettati dalla giurisprudenza comunitaria sul tema; essi tendono a valorizzare gli aspetti sostanziali delle operazioni effettuate, piuttosto che quelli formali, come ad esempio quelli documentali, con la conseguenza che tali errori formali non devono incidere sull’ammontare del tributo dovuto, a garanzia ovviamente della neutralità.214
Proprio in questa prospettiva, la Corte di Giustizia ha affermato che è legittimato al rimborso dell’imposta solo il cedente, mentre il cessionario si dovrà limitare ad esercitare l’azione civile nei confronti del cedente mediante i rimedi previsti per la ripetizione dell’indebito oggettivo previsti dalle norme interne dei vari Stati membri.215
214 L. COGLIANDRO, Imposta sul valore aggiunto, diritto a detrazione e neutralità fiscale: profili comunitari e nazionali, tesi
di dottorato di ricerca il Diritto Tributario Europeo, relatore Prof. A.DI PIETRO,2011,pag.160.
215 M. BASILAVECCHIA, In tema di recupero dell’Iva non dovuta, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 2004, II, pag.50; M.
LOGOZZO, Il rimborso dell’iva indebita alla luce della giurisprudenza della Cassazione e della Corte di Giustizia UE, www.corsomagistratitributari.unimi.it, pag.185: «Gli Stati membri devono prevedere in ipotesi di tal genere,
conformemente al principio di effettività, adeguati strumenti che consentano al cessionario/committente di recuperare l’imposta indebitamente fatturata direttamente nei confronti dell’amministrazione finanziaria.
Tale orientamento consolidato viene disatteso solamente in casi eccezionali: il cessionario ha il diritto di agire anche contro l’amministrazione dello Stato, nel caso in cui quest’ultima abbia ottenuto un indebito versamento dell’imposta, solamente quando l’azione nei confronti del cedente non sia oggettivamente possibile, ad esempio per una situazione di insolvenza, o eccessivamente onerosa.216
È stato dunque individuato nell’insolvenza del cedente che ha addebitato l’IVA erroneamente una delle condizioni per permettere al cessionario di agire direttamente nei confronti dello Stato.