La stretta connessione tra limite alla detrazione e la valutazione della

La Corte, almeno inizialmente, aveva ritenuto irrilevante ai fini IVA l’intento delle parti nel mettere in atto l’operazione; nella sentenza Halifax viene reso esplicito che «le nozioni di cessione di beni e di prestazione di servizi ... hanno tutte un carattere obiettivo e si

applicano indipendentemente dagli scopi e dai risultati delle operazioni di cui trattasi»372 _{e che}

«procedere ad indagini per accertare la volontà del soggetto passivo sarebbe contrario agli scopi del

sistema comune I.v.a. di garantire la certezza del diritto e di agevolare le operazioni inerenti all’applicazione dell’imposta».373 _{In questo modo la detrazione e la rivalsa, essendo parte}

integrante della struttura dell’imposta, erano indissolubilmente legati al verificarsi degli elementi oggettivi. Infatti, secondo l’insegnamento consolidato dei giudici comunitari il diritto di detrazione costituisce un cardine fondamentale del sistema comune dell’iva attuato dalla normativa dell’Unione europea che, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazione, dovendosi esercitare

371 _{MARELLO, Oggettività dell’operazione I.v.a. e buona fede del soggetto passivo: note su un recente orientamento della Corte di}

Giustizia, in Riv. dir. fin., 2008, II, 26 ss.; F. CERIONI, La prova della frode fiscale relativa all’imposta sul valore aggiunto

e della «mala fede» del contribuente nella giurisprudenza europea e nazionale, Diritto e Pratica Tributaria, n.1 del 2014,

pag. 145.

372 _{CGUE, sentenza del 21 febbraio 2006, C-255/02, Halifax, punto 56, www.curia.europea.eu.}

immediatamente per la totalità dell’imposta che ha gravato sulle operazioni effettuate a monte. Come già esaminato precedentemente nel presente lavoro, il diritto alla detrazione è volto ad esonerare l’imprenditore dall’iva dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche, garantendo in tal modo la neutralità dell’imposizione fiscale perciò in linea di principio esso non può essere oggetto di limitazioni.374

Nello studio dell’orientamento della giurisprudenza della Corte di Giustizia sui limiti dell’esercizio del diritto di detrazione occorre però focalizzare l’attenzione su alcune decisioni del 2006. Con le sentenze Optigen375_{, Axel Kittel}376 _{e Federation of Technological}

Industries377 _{la giurisprudenza compie un deciso ripensamento: il diritto di detrazione}

del soggetto passivo non viene più esclusivamente ricollegato al verificarsi degli elementi oggettivi, ma anche alla assenza di conoscenza o conoscibilità dell’esistenza di una frode a monte o a valle della operazione posta in essere.378 _{In tal senso il}

374 _{Si rimanda alle sentenze Corte di giustizia del 21 settembre 1988, causa C-50/87, Commissione c. Francia,}

punti 16-17; CGUE, sentenza del 6 luglio 1995, causa C-62/93, BP Soupergaz, punto 16; CGUE, sentenza del 21 marzo 2000, cause riunite da C-110/90 a C-147/98, Gabalfrisa, punto 43; CGUE, sentenza del 22 febbraio 2001, causa C-408/98, Abbey National, punto 24; CGUE, sentenza del 21 aprile 2005, causa C-25/03, HE, punto 70; CGUE, sentenza del 21 febbraio 2006, causa C-255/02, Halifax, punto 78; CGUE, sentenza del 6 luglio 2006, cause riunite C-439/04 e C-440/04, Axel Kittel, punto 48; CGUE, sentenza del 30 settembre 2010, causa C-329/09, Uszodaépíto, punto 34; CGUE, sentenza del 28 luglio 2011, n. C-274/10, Commissione c.

Ungheria, punto 43; CGUE, sentenza del 29 marzo 2012, causa C-414/10, Véleclair SA, punto 29; CGUE,

sentenza del 21 giugno 2012, cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahagében e David, punto 40; CGUE, sentenza del 6 settembre 2012, causa C-324/11, Tóth, punto 25; CGUE, sentenza del 6 dicembre 2012, causa C-285/11, Bonik EOOD, punti 26-27; CGUE, sentenza del 25 ottobre 2001, causa C-78/00, Commissione c.

Italia, punto 28; CGUE, sentenza del 10 luglio 2008, causa C-25/07, Sosnowsca, punto 14; CGUE, sentenza del

28 luglio 2011, n. C-274/10, Commissione c. Ungheria, punto 42, tutte in www. curia.europea.eu; M. PEIROLO,

Le “frodi carosello” in ambito intracomunitario e le recenti misure di contrasto allo studio della Commissione UE, in Il Fisco,

n. 32 del 2006, pag. 5005.

375 _{CGUE, sentenza del 12 gennaio 2006, Cause riunite C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Optigen, www.}

curia.europea.eu.

376 _{CGUE, sentenza del 6 luglio 2006, Cause riunite C-439/04, C-440/04, Axel Kittel, www. curia.europea.eu.}

377 _{CGUE, sentenza del 11 maggio 2006, Causa C-384/04, Federation of Technological Industries www.}

curia.europea.eu.

378 _{A. MEREU, La repressione penale delle frodi IVA. Indagine ricostruttiva e prospettive di riforma, Padova, 2011, pag.}

106; R.A.WOLF, VAT Carousel Fraud: A European Problem from a Dutch Perspective, in Intertax, n. 1 del 2011, pag. 27.

diritto di detrazione non risulta più essere connesso esclusivamente al verificarsi degli elementi oggettivi, esso verrà riconosciuto solo se vi è assenza di conoscenza o conoscibilità dell’esistenza di una frode a monte o a valle della cessione operata.379

Invero la Corte ribadisce sempre il principio del carattere obiettivo delle operazioni IVA e la contrarietà, rispetto al sistema d’imposta, dell’indagine sulla volontà delle parti380_{, ma introduce comunque la rilevanza della conoscenza o conoscibilità della}

frode. Una linea interpretativa che è stata successivamente ripresa in diverse pronunce e che sembra essere la linea d’azione della Corte alla lotta costante alla frode IVA.381 _{A fondamento del ragionamento seguito dai giudici comunitari vi è la}

disciplina contenuta nell’art. 205 della Direttiva IVA n. 112/2006, considerando legittimo che la normativa nazionale estenda ai cessionari e committenti, in qualità di condebitori in solido l’obbligazione per la maggiore imposta che risulti dovuta ma non correttamente adempiuta dal proprio dante causa, il diniego dei diritti per evasione

altrui.382

L’elemento oggettivo viene quindi affiancato da uno prettamente soggettivo; quest’ultimo è configurabile come una sorta di buona fede nel senso che assume rilevanza l’elemento psicologico ed in particolare la consapevolezza che il soggetto ha della finalità dell’operazione che sta per compiere. Si può dire che consapevolezza e volontà di compere una operazione in frode sono divenute parte

379 _{E. MARELLO, Frodi Iva e buona fede del soggetto passivo, in Giurisprudenza italiana, 2011, pag. 1214; A. MEREU,}

La repressione penale delle frodi IVA. Indagine ricostruttiva e prospettive di riforma, Padova, 2011, pag 106; N.RAGGI, Fine delle operazioni inesistenti nell’IVA?, in Dir. e Prat. Trib, n. 2 del 2011, pag. 245; A. MANCAZZO e L. STRIDI, Forodi carosello e utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti, in Il Fisco, 2010 pag. 1333; S. DORIGO, Frodi

carosello e detraibilità dell’IVA da parte del cessionario: il difficile percorso “comunitario” della Corte di Cassazione, Dir. e

Prat. Trib. ,2009, pag. 1251.

380 _{CGUE, Optigen, punti 44-46; CGUE Axel Kittel punti 41-43.}

381 _{CGUE, sentenza del 27 settembre 2007, causa C-146/05, Collée; CGUE, sentenza del 27 settembre 2007,}

causa C-409/04, Teleos; CGUE, sentenza del 27 settembre 2007, causa C-C-184/05 Twoh International; CGUE, sentenza del 7 dicembre 2010, causa C-285/09, R, tutte in www.curia.europa.eu.

382 _{A. MONDINI, Corresponsabilità tributaria per le evasioni Iva commesse da terzi, in Rass. Tributaria, n. 3 del 2014,}

integrante della fattispecie IVA, a tal punto che in alcune sentenze la Corte arriva a stabilire che perdono il diritto di detrazione (e con ciò anche la neutralità dell’imposta viene disattesa) non solo i soggetti che direttamente sono parte della frode, ma anche coloro che, pur sospettando l’esistenza della frode pongono in essere ugualmente l’operazione. Questo perché «all’evasione commessa da un soggetto

passivo, dal quale risulti poi difficile recuperare efficacemente il tributo, si può legittimamente porre rimedio con il diniego di diritti in capo ad altri operatori, in particolare a quelli che sono entrati in rapporto con il primo, avendo con lui posto in essere operazioni attive o passive, o ad altri che comunque si sono inseriti nella catena distributiva/commerciale in cui si è verificata l’evasione».383

Nella sentenza Axel Kittel il soggetto che intuisce l’esistenza della frode, ma che nonostante ciò pone ugualmente in essere l’operazione, viene addirittura considerato parte della frode stessa: «un soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere che con il

proprio acquisto partecipava ad un’operazione che si iscriveva in una frode all’I.v.a., ai fini della sesta direttiva si deve considerarlo partecipante a tale frode».384

Sulle cause riunite C-80/11 e C-142/11, la Corte di giustizia ha invece chiarito che gli artt. 167, 168 lett. a), 178 lett. a) e 273 della Direttiva 28 novembre 2008, n. 112, in mancanza di indizi di frodi o irregolarità nella catena di cessioni a monte, ostano al diniego del diritto di detrazione per il semplice fatto che un soggetto passivo non si sia assicurato che l’emittente della fattura avesse la qualità di soggetto passivo, o che disponesse dei beni oggetto del contratto, oppure che fosse in grado di fornirli ed avesse soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’IVA.385

383 _{Così A. MONDINI, Corresponsabilità tributaria per le evasioni Iva commesse da terzi, in Rass. Tributaria, n. 3 del}

2014, pag. 453.

384 _{CGUE, sentenza del 6 luglio 2006, Cause riunite C-439/04, C-440/04, Axel Kittel, www. curia.europea.eu;}

R.A.WOLF, VAT Carousel Fraud: A European Problem from a Dutch Perspective, in Intertax, n. 1 del 2011, pag. 27.

385 _{CGUE, sentenza del 21 giugno 2012, cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahagében e David, punto 66; R.A.}

Da una recente pronuncia della Corte di Giustizia386 _{emerge chiaramente che è}

possibile negare l’indebito vantaggio derivante da un diritto previsto dalla Sesta direttiva Iva nell’ipotesi di una frode carosello. Viene chiarito che il diniego del beneficio di un diritto, sia che si tratti di esenzione, di detrazione o di rimborso dell’imposta, in conseguenza di una frode Iva deve essere ricondotto al principio del divieto di abuso delle norme del diritto dell’Unione.

La ricerca di un fondamento giuridico alla possibilità di recuperare l’imposta da un contribuente diverso da quello che tecnicamente l’ha evasa, negandogli diritti di detrazione o di esenzione, in un primo momento veniva collegato al fatto che l’accertamento di un abuso fraudolento al sistema impositivo determina l’esclusione dell’applicazione del beneficio concesso dalla norma stessa in quanto nel rapporto causa-effetto tale diniego non ha carattere di pena o di sanzione, ma è semplicemente mera conseguenza dell’insussistenza delle condizioni richieste dalle disposizioni.387 _{Tale percorso logico deve però tener conto che la Corte di Giustizia}

ha negato che basti attrarre l’operazione economica nella sfera dell’illiceità giuridica per affermare l’inesistenza delle posizioni giuridiche soggettive da essa nascenti: l’illiceità dei fini non interferisce con il carattere oggettivamente economico dei mezzi.388 _{Ciò che in realtà è fondamentale è che l’operazione rientri nel campo di}

applicazione dell’imposta tenendo conto della sua effettività.389 _{Un’operazione posta}

in essere con finalità evasive non è “qualitativamente” inesistente ai fini fiscali, e

386 _{CGUE, sentenza del 18 dicembre 2014, nelle cause riunite C-131/13, C-163/13 e C-164/13.}

387 _{CGUE, sentenza del 7 dicembre 2010, causa C-285/09, R, punto 55; CGUE, sentenza del l 6 settembre}

2012, causa C-273/11, Mecsek-Gabona, punto 54.

388 _{M. PEIROLO, Le “frodi carosello” in ambito intracomunitario e le recenti misure di contrasto allo studio della Commissione}

UE, in Il Fisco, n. 32 del 2006, pag. 5005; A. MONDINI, Corresponsabilità tributaria per le evasioni Iva commesse da

terzi, in Rass. Tributaria, n. 3 del 2014, pag. 453.

389 _{CGUE, sentenza del 12 gennaio 2006, Cause riunite C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Optigen, www.}

curia.europea.eu, punti 44-45; A. MONDINI, Corresponsabilità tributaria per le evasioni Iva commesse da terzi, in Rass. Tributaria, n. 3 del 2014, pag. 453

perciò va comunque assicurata la neutralità fiscale. In generale, l’evasione di imposta commessa da alcuni contribuenti sembra non poter diventare mai direttamente e di per sé stessa una causa ostativa all’efficacia del diritto di detrazione in capo ad altri soggetti.390 _{Partendo da tali considerazioni risulta utile sintetizzare i principi elaborati}

negli anni dalla Corte di Giustizia nelle varie pronunce: il diritto alla detrazione non può essere condizionato al versamento dell’imposta, esso deve però essere potersi collegare ad un’operazione effettivamente realizzata da due soggetti;391 _{la detrazione}

può essere legittimamente negata dall’Amministrazione finanziaria e dai giudici nazionali in mancanza di un’operazione effettiva in quanto l’ordinamento europeo non può tollerare che i singoli si possano avvalere fraudolentemente o abusivamente del diritto comunitario;392 _{i principi di proporzionalità, di legittimo affidamento e di}

certezza del diritto ostano al diniego dell’esercizio della detrazione nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria non sia in grado di provare che il soggetto passivo sapesse e potesse ragionevolmente venire a conoscenza della frode;393 _{l’onere della}

prova dell’inesistenza dell’operazione e della mancanza di buona fede del cessionario che invoca il diritto di detrazione spetta in ogni caso all’Amministrazione finanziaria394_{. Si nota immediatamente che la giurisprudenza comunitaria affida un}

390 _{CGUE, sentenza del 6 luglio 2006, Cause riunite C-439/04, C-440/04, Axel Kittel, punto 49, www.}

curia.europea.eu.

391 _{CGUE, sentenza del 26 maggio 2005, causa C-536/03, punti 24 e 25.}

392 _{CGUE, sentenza del 21 febbraio 2006, causa C-255/02, Halifax, punti 68 e 71; CGUE, sentenza del 21}

giugno 2012, cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahagében e David, punto 41; CGUE, sentenza del 6 dicembre 2012, causa C-285/11, Bonik, punti 35 e 36.

393 _{CGUE, sentenza del 31 gennaio 2013, causa C-642/11, Stroy trans EOOD, punto 52; CGUE, sentenza del}

2 gennaio 2006, cause riunite C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Optigen e a., punti 52 e 55; CGUE, sentenza del 6 luglio 2006, Cause riunite C-439/04, C-440/04, Axel Kittel, punti 45, 46 e 60, www. curia.europea.eu; CGUE, sentenza del 21 giugno 2012, cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahagében e David, punto 47; CGUE, sentenza del 6 settembre 2012, causa C-324/11, Tóth, punti 43-44; CGUE, sentenza del 6 dicembre 2012, causa C-285/11, Bonik, punto 41.

394 _{CGUE, sentenza del 21 giugno 2012, cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahagében e David, punto 49 e}

CGUE, sentenza del 6 dicembre 2012, causa C-285/11, Bonik, punto 43. In tal senso anche A. MARCHESELLI,

Frodi iva e operazioni inesistenti: quando si risponde delle violazioni commesse dal proprio fornitore, op. cit., 155 e se si vuole

importante ruolo alle Amministrazioni nazionali, tant’è che, alla stregua del principio di proporzionalità, le limitazioni del diritto di detrazione imposte dagli Stati non devono eccedere quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta ed evitare frodi o abusi.395 _{Alla stregua, inoltre, dei principi di certezza del diritto e di}

tutela del legittimo affidamento, le Amministrazioni nazionali devono garantire l’esercizio del diritto di detrazione previsto dalla normativa IVA in mancanza di elementi certi da cui possa desumersi la prova della partecipazione dell’operatore ad una frode o la sua connivenza con i responsabili della stessa.396 _{Nella sentenza Stroy}

Trans EOOD397 _{la Corte ha sancito infatti che l’Amministrazione finanziaria non}

può negare l’esercizio del diritto di detrazione ad un soggetto passivo senza prima dimostrare che costui sapeva o non avrebbe potuto non sapere, eseguendo e verifiche che si potevano esigere nel caso concreto, che l’operazione interessata era dotata dei caratteri tipici della fraudolenza.398

3.2 I riflessi della situazione soggettiva del cessionario sulla detraibilità