Analisi dei flussi di cassa, anticipazioni ed utilizzo di entrate a specifica destinazione

Il risultato di amministrazione rappresentato secondo le regole dell’at-tuale ordinamento contabile, unitamente all’applicazione del principio della competenza finanziaria potenziata (secondo cui, a fine esercizio, gli accerta-menti e gli impegni dovrebbero rappresentare, rispettivamente, crediti e de-biti scaduti), ha accentuato la valorizzazione dell’analisi dei flussi di cassa registrati nel corso dell’esercizio.

Nello specifico, dal lato della spesa, la presenza di residui passivi dovreb-be essere limitata ad esporre i pagamenti non effettuati per debiti già li-quidi ed esigibili, ma non ancora scaduti (essendo ancora pendenti i termi-ni di pagamento previsti dal contratto o quelli massimi prescritti dal d.lgs.

231/2002 (²⁰⁶)). Come ricordato dalla sezione delle autonomie (²⁰⁷), il d.lgs.

(²⁰³) Da individuare secondo la disciplina prevista dal d.lgs. 19 aprile 2016, n. 50, c.d. codice dei contratti pubblici.

(²⁰⁴) Attualmente, pari a euro 40.000.

(²⁰⁵) Si tratta di eccezioni che, sommate a quelle previste sin dall’avvio del nuovo sistema contabile c.d. armonizzato, pongono in dubbio la stessa utilità del mantenimento dell’istituto del fondo pluriennale vincolato, il cui tratto distintivo (rispetto alle entrate che confluiscono, quali economie, nelle quote libere, vincolate o destinate del risultato d’amministrazione) dove-va essere costituito (nell’impostazione originaria del d.lgs. n. 118/2011) dall’avvenuto impegno delle spese correlate, registrabile solo in presenza di obbligazione giuridica perfezionata (nel caso di appalti, al momento dell’aggiudicazione). Anche alla luce dell’avvenuto superamento del patto di stabilità interno, nonché del contabilmente similare saldo di finanza pubblica (che impedivano l’utilizzo, quale entrata rilevante, del risultato d’amministrazione, a differen-za delle risorse confluite nel fondo pluriennale vincolato, valevoli sia in entrata che in uscita, salvo che per quelle rinvenienti da debito), potrebbe essere opportuna una semplificazione, con ritorno alla contabilizzazione, ed esposizione, delle sole quote vincolate (o destinate) nel risultato d’amministrazione.

(²⁰⁶) Il d.lgs. 231/2002, dopo le modifiche apportate dal d.lgs. 9 novembre 2012, n. 192, che ha recepito la direttiva UE n. 7/2011, predispone un notevole apparato sanzionatorio a presidio dei tempi massimi prestabiliti, quale il tasso di interesse moratorio maggiorato di otto punti percentuali, la decorrenza automatica di questi ultimi, il risarcimento per le spese di recupero del credito e la nullità delle clausole gravemente inique per il creditore.

(²⁰⁷) C. conti, sezione delle autonomie, deliberazione 24 febbraio 2015, n. 4/INPR.

118/2011 ha, pertanto, accentuato la responsabilità di dirigenti e responsa-bili dei servizi nell’assunzione degli impegni di spesa, che, oggi, devono ne-cessariamente considerare i correlati tempi di pagamento. L’attuale art. 183, comma 8, TUEL, pur senza adottare un “bilancio di cassa”, impone che, al momento dell’assunzione di un impegno, sia accertata la compatibilità dei conseguenti pagamenti con gli stanziamenti di cassa, a pena di responsabili-tà amministrativo-contabile e disciplinare (²⁰⁸).

Va ricordato, in proposito, che l’art. 41 del d.l. 24 aprile 2014, n. 66, con-vertito con modificazioni dalla legge n. 23 giugno 2014, n. 89, impone l’os-servanza di “tempi medi nei pagamenti”, riferiti non al singolo rapporto ma al complesso dei debiti commerciali dell’ente pubblico (nonché al loro pe-so (²⁰⁹)). Va, pertanto, accertato se l’ente locale abbia allegato al rendiconto un prospetto attestante l’importo dei pagamenti relativi a transazioni com-merciali effettuati dopo la scadenza dei termini massimi prescritti dal d.lgs.

231/2002, nonché l’indicatore annuale di tempestività dei pagamenti di cui all’art. 33 del d.lgs. 33/2013 e, in caso di superamento, se abbia adottato ade-guate misure correttive (²¹⁰).

Diviene, pertanto, maggiormente rilevante scrutinare l’andamento dei flussi di cassa, ponendo a raffronto l’andamento delle riscossioni e dei paga-menti (distintamente in conto competenza e residui) con le previsioni asse-state, nonché esaminare il fondo di cassa iniziale e finale, rendendo evidente l’entità della parte vincolata (e l’eventuale utilizzo per momentanee esigenze di liquidità, in luogo delle anticipazioni di tesoreria, ecc. (²¹¹)).

Il cospicuo utilizzo di anticipazioni di cassa, legittimato entro presuppo-sti e limiti predeterminati dall’art. 222 del TUEL (²¹²), è stato oggetto di

nu-(²⁰⁸) Qualora lo stanziamento di cassa, per ragioni sopravvenute, non consenta di far fronte all’obbligazione, l’amministrazione deve adottare le opportune iniziative, anche di tipo conta-bile, amministrativo o contrattuale, per evitare la formazione di debiti pregressi (medesima esigenza era stata fatta propria dal legislatore con l’art. 9 del d.l. 1° luglio 2009, n. 78, conver-tito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102).

(²⁰⁹) Si rimanda alle precisazioni contenute nel d.P.C.M. applicativo 22 settembre 2014.

(²¹⁰) La Corte Costituzionale, con sentenza 22 dicembre 2015, n. 272, ha dichiarato l’illegit-timità costituzionale del comma 2 del richiamato art. 41 (che vietava, alle amministrazioni che registravano tempi medi nei pagamenti superiori a 60 giorni, rispetto a quanto disposto dal d.lgs. n. 231/2002, nell’anno successivo a quello di riferimento, di procedere ad assunzioni di personale a qualsiasi titolo), per contrasto con il principio di proporzionalità che deve caratte-rizzare il rapporto fra violazione e sanzione.

(²¹¹) Per la distinzione fra vincoli di competenza e vincoli di cassa (unici, questi ultimi, ad essere assoggettati ai limiti, procedurali e quantitativi, di utilizzazione, prescritti dall’art.

195 TUEL), si fa rinvio a Corte dei conti, sezione delle autonomie, deliberazione 19 novembre 2015, n. 31/INPR.

(²¹²) Può farsi rinvio, per le modalità applicative, a C. conti, sezione delle autonomie, 3 ottobre 2014, n. 23/QMIG. Nell’occasione è stato precisato che il limite massimo delle antici-pazioni di tesoreria si determina tenendo conto, in modo costante, del saldo tra anticiantici-pazioni ottenute e restituzioni intervenute.

merosi pronunciamenti da parte delle sezioni regionali di controllo (²¹³), che hanno rilevato come il protratto e cospicuo ricorso sia sintomo di anomalie nella complessiva gestione finanziaria, rischiando di risolversi in un indebi-tamento a breve termine (anche) per spesa corrente. Alla luce dell’art. 119, comma sesto, della Carta costituzionale, infatti, la costante giurisprudenza contabile ha ritenuto che un ripetuto e notevole ricorso ad anticipazioni ri-schia di eludere il divieto di indebitamento per spesa corrente (²¹⁴) (tramu-tandosi in una situazione di costante esposizione debitoria, con assunzione dei relativi oneri, verso l’istituto cassiere). Pertanto, in disparte l’aggravio fi-nanziario a titolo di interessi passivi, l’accertamento di un uso cospicuo e rei-terato, o del mancato reintegro a fine esercizio, impone di riprogrammare i tempi di erogazione delle spese in misura maggiormente aderente ai flussi di entrata (salvo, naturalmente, il rispetto delle scadenze contrattuali e dei tempi massimi di pagamento imposti dal citato d.lgs. n. 231/2002 (²¹⁵)). Nel caso in cui, invece, la costante criticità di cassa derivi da una strutturale de-ficienza degli incassi rispetto ai pagamenti, gli organi amministrativi (e, nel caso, politici) dovrebbero adottare, nei limiti dei propri poteri e competenze, misure atte ad incrementare l’ammontare delle entrate e/o a ridurre la mo-le delmo-le spese (²¹⁶) (²¹⁷).

In luogo delle anticipazioni da tesoriere, la legge (art. 195 TUEL) permette di utilizzare per cassa le entrate a specifica destinazione (come definite dall’art.

180, comma 3, lettera d), del TUEL) (²¹⁸). Pertanto, è necessario verificare che il fondo cassa al termine dell’esercizio sia correttamente suddiviso in quota vincolata e parte libera (²¹⁹), tenendo conto che le risorse vincolate utilizzate

(²¹³) Solo per fare un mero esempio, cfr. C. conti, sez. reg. contr. Liguria, delibb. 8 marzo 2021, nn. 18/PRSP e 20/PRSP; id., sez. reg. contr. Lombardia, delib. 19 marzo 2021, n. 32.

(²¹⁴) L’art. 3, comma 17, della legge 24 dicembre 2003, n. 350, statuisce che le anticipazioni non costituiscono debito, in quanto destinate a fronteggiare temporanee esigenze di liquidità e ad essere chiuse entro l’esercizio.

(²¹⁵) L’art. 2 della legge 22 maggio 2017, n. 81, ha esteso le disposizioni del d.lgs. 231/2002 anche alle transazioni commerciali tra lavoratori autonomi e amministrazioni pubbliche (o imprese), fatta salva l’applicazione di disposizioni più favorevoli.

(²¹⁶) Si rammenta che, negli ultimi esercizi, al fine di agevolare il rispetto dei termini di pagamento, il limite massimo di ricorso, da parte degli enti locali, ad anticipazioni di tesoreria è stato incrementato (da ultimo, da tre a cinque dodicesimi delle entrate correnti, dall’art 1, comma 555, della legge n. 160/2019).

(²¹⁷) La recente sentenza della Corte dei conti, sez. giur. Campania, 1° luglio 2019, n. 255, ha sottolineato che un’eventuale ipotesi di responsabilità per danno, derivante dal pagamen-to di interessi passivi per mancata restituzione delle somme anticipate dall’istitupagamen-to tesoriere entro la fine dell’esercizio, non può derivare ex se dalla violazione della norma contabile (l’art.

222 TUEL), ma necessita dell’accertamento delle ragioni che non hanno consentito la ridetta restituzione.

(²¹⁸) Occorre verificare (cfr. artt. 195 e 222 TUEL) che i due istituti non siano stati utilizzati cumulativamente. In caso di ricorso a entrate vincolate, si riduce, infatti, lo spazio quantitativo di ricorso all’anticipazione di tesoreria.

(²¹⁹) Cfr. C. conti, sezione delle autonomie, deliberazione 19 novembre 2015, n. 31/INPR.

ad altri fini, e non reintegrate al termine dell’esercizio, rappresentano un’ano-malia, che rischia, in prospettiva, di pregiudicare gli equilibri finanziari (nella misura in cui lascia priva di copertura la spesa che le entrate vincolate per cas-sa, in genere mutui o trasferimenti finalizzati, avrebbero dovuto finanziare).

Il d.lgs. 118/2011 (Principio contabile applicato, all. 4/2, paragrafo 3.26) ha introdotto l’obbligo di contabilizzare anche i movimenti di utilizzo e di reintegro delle entrate vincolate. Di conseguenza, all’art. 195, comma 2, del TUEL è stato previsto che il ricorso a giacenze vincolate sia attivato tramite l’emissione di appositi ordinativi, previa adozione di delibera autorizzatoria da parte della Giunta (come prescritto anche per l’anticipazione di tesoreria dall’art. 222, comma 1, TUEL) (²²⁰).

Di recente, il legislatore (²²¹), al fine di garantire il rispetto dei tempi mas-simi di pagamento delle transazioni commerciali (art. 4 d.lgs. n. 231/2002), ha permesso agli enti locali di chiedere anticipazioni di liquidità a banche, intermediari finanziari e Cassa depositi e prestiti s.p.a., da destinare al paga-mento di debiti, certi, liquidi ed esigibili, relativi a somministrazioni, forni-ture, appalti e a obbligazioni per prestazioni professionali (in caso di debiti fuori bilancio, previo riconoscimento ex art. 194 TUEL). Si tratta di antici-pazioni aggiuntive rispetto a quelle concedibili dal tesoriere (ma, come que-ste ultime, da restituire entro la fine dell’esercizio). Analoga facoltà è stata concessa, per esempio, al fine di ridurre le tensioni finanziarie conseguenti all’emergenza pandemica da Covid-19 dall’art. 116 del d.l. 34/2020, conv. con modif. dalla l. n. 77/2020.

Si rinvia, per la contabilizzazione delle anticipazioni a rimborso plurien-nale, al paragrafo del presente capitolo relativo al fondo anticipazioni di li-quidità.