Il rapporto fra fondo anticipazioni liquidità e fondo crediti di dubbia esigibilità

L’art. 2, comma 6, del citato decreto legge n. 78/2015, dichiarato costitu-zionalmente illegittimo ad opera della sentenza della Corte Costituzionale 28 gennaio 2020, n. 4, aveva previsto che “gli enti destinatari delle anticipazioni di liquidità a valere sul fondo per assicurare la liquidità per pagamenti dei de-biti certi, liquidi ed esigibili di cui all’articolo 1 del decreto legge 8 aprile 2013, n. 35, convertito, con modificazioni, dalla legge 6 giugno 2013, n. 64, utilizza-no la quota accantonata nel risultato di amministrazione a seguito dell’acqui-sizione delle erogazioni, ai fini dell’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità nel risultato di amministrazione”.

In proposito, nella citata deliberazione n. 33/2015/QMIG, la sezione del-le autonomie aveva affermato che il fondo anticipazioni liquidità (FAL), se utilizzato ai fini della dimostrazione della congruità dell’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità nel risultato d’amministrazione, come da facoltà concessa dal sopra esposto art. 2, comma 6, del d.l. n. 78/2015, “non deve produrre effetti espansivi della capacità di spesa”.

(¹³²) Il meccanismo dell’iscrizione, a fronte della riscossione di un’anticipazione di liquidità a restituzione pluriennale, di apposito accantonamento in parte spesa, che confluisce nella quota accantonata del risultato di amministrazione (a titolo di FAL), ha l’effetto, infatti, come detto, di sterilizzare l’entrata in parola in termini di competenza (il bilancio dell’ente e, nello specifico, il risultato d’amministrazione, non ne trae beneficio), garantendone l’utilizzo solo in termini di cassa (allo stesso modo delle ordinarie anticipazioni di tesoreria/liquidità, destinate a chiudersi nel corso dell’esercizio).

Invero, come ha avuto modo di evidenziare l’evoluzione giurisprudenzia-le successiva (¹³³), la possibilità consentita dalla norma in parola determina-va, algebricamente, un effetto espansivo della capacità di spesa dell’ente ter-ritoriale (posto che il risultato d’amministrazione, invece di essere “gravato”

dalle quote accantonate sia a titolo di FCDE che di FAL, vede, in caso di con-correnza di entrambi, una quota accantonata, complessiva, di importo non superiore a quella da effettuare a titolo di FCDE).

Sulla facoltà normativa in esame si erano pronunciate anche le sezioni ri-unite in speciale composizione che, nella citata sentenza n. 26/2016/EL (¹³⁴), avevano precisato che, a differenza del FCDE, che mira a sterilizzare i resi-dui di difficile o dubbia esazione, il fondo da anticipazione di liquidità, da ac-cantonare a seguito della riscossione di anticipazioni di liquidità a restituzio-ne pluriennale, ha il diverso scopo di restituzio-neutralizzare l’incidenza sul risultato di amministrazione di una erogazione finanziaria destinata ad incidere solo sul-la cassa. Di conseguenza, mentre il FCDE si riduce (o azzera) se vengono ri-scossi o cancellati i residui attivi incerti, il FAL, invece, diminuisce annual-mente in ragione della quota rimborsata del finanziamento (rectius, anticipa-zione) ricevuto. La comune esigenza dei due fondi di limitare la capacità di spesa all’effettiva capienza di cassa, evitando un’impropria espansione gene-rata dalla mera copertura in termini di competenza (anche mediante l’avanzo d’amministrazione), non incide sulla differente funzione rispettivamente svol-ta. L’esposto art. 2, comma 6, del d.l. 78/2015 mirava, tuttavia, a non compri-mere eccessivamente l’autonomia finanziaria degli enti territoriali, posto che l’utilizzo dell’accantonamento a FAL ai fini della dimostrazione della congrui-tà del FCDE non si tradurrebbe, automaticamente, in una surrettizia riduzio-ne del disavanzo, in quanto, l’ente, in ogni caso, in aderenza alle disposizioni del Principio contabile (allegato 4/2 al d.lgs. 118/2011), era tenuto a dimostra-re di aver accantonato adeguate risorse per far fronte all’ipotesi di parziale o totale cancellazione dei residui attivi (¹³⁵) (¹³⁶).

Per questo motivo, il legislatore aveva ritenuto possibile evitare la somma dell’importo dei due fondi quando l’ente poteva dimostrare di aver accanto-nato un FCDE in misura conforme alla percentuale (imposta dal Principio

(¹³³) Per tutte, C. conti, SS.RR. spec. comp., 7 dicembre 2016, n. 26/EL, e l’ordinanza 18 febbraio 2019, n. 5/EL.

(¹³⁴) In termini, C. conti, SS.RR. spec. comp., sentenza 17 luglio 2017, n. 21/EL.

(¹³⁵) In termini, la deliberazione della sezione delle autonomie 18 dicembre 2015, n. 33/

QMIG.

(¹³⁶) In tal modo, da un lato, si elideva il rischio che il risultato d’amministrazione si incre-mentasse per effetto di crediti non riscuotibili, ma si evitava, altresì, che l’accantonamento da anticipazioni di liquidità (che, a monte, deriva dall’attribuzione di risorse aventi fonte nell’ac-certata incapacità o impossibilità di riscossione dei, anche medesimi, residui attivi) duplicasse, impropriamente, la stessa esigenza di prevenzione del rischio, irrigidendo eccessivamente i bi-lanci degli enti.

contabile applicato allegato al d.lgs. n. 118/2011) di mancate riscossioni re-gistrate in esercizi pregressi (¹³⁷).

La norma in esame, inoltre, non consentiva agli enti territoriali di “elimi-nare” la quota accantonata a titolo di FAL nel risultato d’amministrazione (interpretazione che si sarebbe proposta in contrasto con i principi affermati dalla Corte Costituzionale nelle citate sentenze n. 181/2015 e n. 89/2017, sot-to il profilo della mancata “sterilizzazione”, nel risultasot-to d’amministrazione, delle somme riscosse a titolo di anticipazioni di liquidità), ma solo di “con-teggiare” (rectius, considerare) quest’ultima ai fini della dimostrazione della congruità della quota accantonata a FCDE. Solo quest’ultimo importo, inve-ce, si riduceva (in misura simmetrica all’ammontare del FAL) avendo pale-sato il legislatore come anch’esso nasca, ab origine, dall’analoga esigenza di copertura del rischio di mancata riscossione di residui attivi (patologia che, a sua volta, ha imposto il ricorso all’anticipazione di liquidità).

L’evoluzione interpretativa esposta non è stata seguita dalle sezioni riu-nite della Corte dei conti in sede giurisdizionale, in speciale composizione, che, con l’ordinanza n. 5 del 18 febbraio 2019, hanno sollevato questione di legittimità costituzionale dell’illustrato art. 2, comma 6, del decreto legge n.

78/2015, come interpretato autenticamente dall’art. 1, comma 814, della leg-ge 27 dicembre 2017, n. 205, per contrasto con gli artt. 3, 81, 97 e 119 della Costituzione. Le sezioni riunite, infatti, partendo dal presupposto che la nor-ma in esame consenta di elidere la quota accantonata a FAL, hanno ritenuto eluso il giudicato costituzionale formatosi con le sentenze della Consulta n.

181/2015, n. 269/2016 e n. 89/2017, esposte in precedenza (¹³⁸). Inoltre, è sta-to evidenziasta-to come la norma in esame ponga in dubbio la clausola genera-le dell’equilibrio di bilancio posta dagli artt. 81 e 97 della Costituzione,

nel-(¹³⁷) Se il fondo crediti di dubbia esigibilità dovesse eliminare, integralmente, il rischio di mancata riscossione degli accertamenti o dei residui attivi dovrebbe, infatti, essere pari al loro ammontare in termini assoluti (misura di elisione che non è, invece, come esposto, richiesta dal Principio contabile applicato, allegato 4/2 al d.lgs. n. 118/2011), conducendo, nei fatti, all’impostazione di un bilancio di pura cassa (e non di competenza e cassa). Il legislatore, invece, in aderenza al sistema misto di contabilità, di competenza e cassa, previsto per gli enti territoriali, aveva dettato, con scelta discrezionale di tipo politico (a parere dello scrivente non irragionevolmente contrastante con la clausola di equilibrio dei bilanci pubblici, dettata dagli artt. 81, 97 e 119 della Costituzione), alcune regole tese ad accantonare, in sede di previsione e a rendiconto, un congruo fondo crediti di dubbia esigibilità (secondo le disposizioni, anche di graduale applicazione, valevoli dal 2015, contenute nell’allegato 4/2 al d.lgs. n. 118/2011).

Queste stesse regole, peraltro, per come in concreto articolate, non eliminano il rischio di co-pertura delle spese solo per competenza, e non per cassa, essendo fondate su un procedimento di calcolo statistico, che, alla prova dei fatti, potrebbe rivelarsi errato (in eccesso o in difetto).

Il massimo della prudenza, imporrebbe, infatti, la copertura di spese solo mediante entrate incassate, opzione, che, tuttavia, come detto, muterebbe il bilancio degli enti territoriali da

“finanziario di competenza” a “finanziario di cassa”.

(¹³⁸) Le pronunce della Corte Costituzionale in parola, per inciso, pur affrontando in mo-tivazione la tematica della corretta qualificazione, e contabilizzazione, delle anticipazioni di liquidità, riguardavano norme di legge regionali.

la misura in cui consente, eliminando il FAL, di dare copertura, mediante le pregresse anticipazioni di liquidità, a nuove spese. Sempre sul presupposto che la norma permetta di non conteggiare il FAL, sarebbe violato il vincolo di indebitamento per sole spese di investimento, posto che le anticipazioni a suo tempo ricevute, e che avrebbero dovute essere “sterilizzate” tramite il FAL, potrebbero essere utilizzate anche per finanziare spesa corrente. Infine, sarebbe irragionevolmente violato il principio di uguaglianza, posto che la norma consentirebbe un trattamento di favore agli enti in maggiore difficol-tà finanziaria (che, oltre a dover costituire un congruo FCDE, hanno richie-sto, in passato, anticipazioni di liquidità) rispetto a quelli più virtuosi (che, comunque, devono accantonare integralmente l’importo a titolo di FCDE).

Le questioni sollevate sono state condivise, in riferimento agli artt. 81, 97, primo comma, e 119, sesto comma, Cost., dalla citata sentenza della Corte Costituzionale n. 4/2020, che, in particolare, ha sottolineato come i tre pa-rametri invocati operano in stretta interdipendenza, cosicché l’anomala uti-lizzazione delle anticipazioni di liquidità consentita dalle disposizioni impu-gnate finisce per ledere l’equilibrio del bilancio, il principio di sana gestione finanziaria e, contemporaneamente, viola la regola contenuta nell’art. 119, sesto comma, Cost., secondo cui l’indebitamento degli enti territoriali deve essere riservato a spese di investimento.

A seguito della ridetta pronuncia, il legislatore, con l’art. 39-ter del decre-to legge n. 162/2019, convertidecre-to con modificazioni dalla legge n. 8/2020, ave-va disciplinato nuoave-vamente le modalità di contabilizzazione a rendiconto del fondo anticipazione di liquidità da parte degli enti locali (sia di quelli che avevano usufruito della facoltà, prevista dalla norma dichiarata incostituzio-nale, che degli altri), introducendo una regolamentazione simile a quella già prevista per le regioni (¹³⁹) (e richiamata, per gli enti locali che non avevano fatto ricorso alla facoltà di conteggiare il FAL ai fini della dimostrazione del-la congruità del FCDE, da parte del decreto emendativo del MEF, 1° agosto 2019, correttivo del d.lgs. n. 118/2011 (¹⁴⁰)). Anche tale disposizione, tutta-via, è stata oggetto di declaratoria di incostituzionalità con la sentenza del-la Consulta n. 80/2021.

La norma, oltre a prevedere che, in sede di approvazione del rendiconto 2019, gli enti locali accantonassero il fondo anticipazione di liquidità nel

ri-(¹³⁹) Cfr. art. 1, co. 692 e segg, l. n. 208/2015, approvato anch’esso a seguito di una pronun-cia della Corte Costituzionale (sent. n. 181/2015).

(¹⁴⁰) Quest’ultimo, nel rivedere il paragrafo 3.20-bis dell’allegato 4/2 al d.lgs. n. 118/2011, aveva prescritto che gli enti locali, nella contabilizzazione delle anticipazioni di liquidità, devo-no far riferimento alle indicazioni contenute nelle deliberazioni della sezione delle autodevo-nomie della Corte dei conti n. 33/2015 e n. 28/2017 (in particolare, quest’ultima adottata al fine di pro-nunciarsi, con funzione di orientamento generale, sul citato art. 1, co. 92 e segg., l. n. 208/2015, valevole per le regioni). Dopo la sentenza della Corte Costituzionale n. 4/2020, il successivo decreto correttivo del 7 settembre 2020 aveva uniformato la disciplina, richiamando, al citato paragrafo 3.20-bis, quanto disposto dall’art. 39-ter del d.l. n. 162/2019.

sultato di amministrazione, per un importo pari all’ammontare complessivo incassato negli esercizi precedenti (¹⁴¹) e non ancora rimborsato, consentiva, al comma 2, di ripianare l’eventuale peggioramento del disavanzo di ammi-nistrazione al 31 dicembre 2019 rispetto all’esercizio precedente (in misura non superiore all’incremento dell’accantonamento a fondo anticipazione di liquidità effettuato in sede di rendiconto 2019) per una somma pari all’am-montare dell’anticipazione rimborsata nel corso dell’esercizio.

Il comma 3 precisava poi le modalità di contabilizzazione e utilizzo del fondo anticipazione di liquidità, riprendendo, mutatis mutandis, quan-to prescritquan-to per le regioni dall’art. 1, commi 692 e seguenti, della legge n.

208/2015 (¹⁴²).

La ridetta disciplina era stata poi recepita anche dal XII decreto corretti-vo al d.lgs. n. 118/2011 (d.m. 7 settembre 2020), che, nel modificare il para-grafo 3.20-bis dell’allegato 4/2 al d.lgs. n. 118/2011, aveva richiamato il con-tenuto precettivo dell’esposto art. 39-ter (¹⁴³).

Come accennato, la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 80/2021, ha dichiarato l’illegittimità dei commi 2 e 3 dell’esposto art. 39-ter.

Per quanto concerne i criteri di contabilizzazione del fondo (comma 3), nel prevedere che il FAL sia utilizzato, fino al suo esaurimento, per rimborsa-re l’anticipazione ricevuta, permette di rimborsa-reperirimborsa-re, nell’applicazione del FAL in entrata, le risorse (in uscita) per il rimborso della quota annuale dell’antici-pazione, incrementando la capacità di spesa dell’ente, senza un’effettiva co-pertura giuridica delle poste passive (in violazione dell’art. 81 Cost.).

Il comma 3 in parola avrebbe violato anche l’art. 119, sesto comma, Cost., in quanto l’impiego del FAL per il rimborso della quota annuale, esoneran-do l’ente dal rinvenimento in bilancio di effettivi mezzi di copertura,

produ-(¹⁴¹) Ai sensi del d.l. n. 35/2013, conv. con modif. dalla l. n. 64/2013, o delle successive dispo-sizioni di legge di rifinanziamento.

(¹⁴²) Nello specifico, la norma prevedeva che il fondo anticipazione liquidità fosse annual-mente utilizzato come segue:

a) nel bilancio di previsione 2020-2022, nell’entrata dell’esercizio 2020 andava iscritto, come utilizzo del risultato di amministrazione, un importo pari al fondo anticipazione di liqui-dità accantonato nel risultato di amministrazione 2019; il medesimo importo andava iscritto, come fondo anticipazione di liquidità nel titolo della spesa riguardante il rimborso dei prestiti, al netto del rimborso dell’anticipazione effettuato nell’esercizio;

b) dall’esercizio 2021, e fino al completo utilizzo del fondo anticipazione di liquidità, nell’entrata di ciascun esercizio del bilancio di previsione andava applicato il fondo stanziato nella spesa dell’esercizio precedente e, nella spesa, andava stanziato il medesimo fondo, al netto del rimborso dell’anticipazione effettuato nell’esercizio.

La norma, al comma 4, puntualizza che la quota del risultato di amministrazione accan-tonata nel fondo anticipazione di liquidità è (interamente) applicata al bilancio di previsione anche da parte degli enti in disavanzo di amministrazione (in deroga alle limitazioni quantita-tive prescritte dall’art. 1, commi 897-898, della legge n. 145/2018).

(¹⁴³) Analogamente, il nuovo paragrafo 9.2.17 del Principio consente di applicare in entrata, interamente, la quota accantonata a titolo di fondo anticipazione di liquidità anche agli enti in disavanzo.

ce un fittizio miglioramento del risultato di amministrazione, con possibili-tà di liberare spazi di spesa, indebitamente destinabili anche all’ampliamen-to di quella corrente (sent. n. 4 del 2020).

Per quanto concerne, invece, il ripiano del disavanzo eventualmente gene-rato dall’accantonamento a FAL nel risultato di amministrazione (¹⁴⁴), il com-ma 2 dell’art. 39-ter avrebbe violato gli artt. 81 e 97 Cost., sotto il profilo della lesione dell’equilibrio del bilancio e della sana gestione finanziaria (e dell’in-terdipendente principio di copertura pluriennale della spesa), in quanto con-sente di ripianare annualmente il disavanzo emergente dall’accantonamento a FAL per un importo corrispondente alla sola quota dell’anticipazione di li-quidità rimborsata nell’esercizio. La previsione comporta una diluizione de-gli oneri di ripianamento (analoga al periodo temporale previsto per il rim-borso dell’anticipazione, trentennale) che introduce una rilevante deroga alle ordinarie regole di ripiano del disavanzo, sottratti ai tempi dell’art. 188 TUEL (sent. n. 4 del 2020). La Corte ha, più volte, affermato (sentt. n. 115/2020 o n.

4/2020) che la regola fisiologica del rientro dal disavanzo è quella annuale o al massimo triennale, e comunque non superiore allo scadere del mandato elet-torale (art. 42, co. 12, d.lgs. n. 118 del 2011), e che ogni durata superiore può essere giustificata solo se il meccanismo normativo che lo prevede sia effetti-vamente finalizzato al riequilibrio (sent. n. 115 del 2020). La pluriennale dilui-zione degli oneri di ripianamento del maggior deficit incorre, poi, anche nella violazione dei principi di responsabilità del mandato elettivo e di equità inter-generazionale (sent. n. 18/2019), consentendo, con l’ammortamento trenten-nale, il trasferimento dell’onere del debito e del disavanzo dalla generazione che ha goduto dei vantaggi della spesa corrente a quelle successive, senza che a queste ultime venga trasmesso alcun beneficio connesso all’utilizzazione di beni durevoli di investimento.

Di conseguenza, è stato necessario un ulteriore intervento del legislatore, che con l’art. 52, comma 1-ter, del decreto legge n. 73/2021, convertito con modificazioni dalla legge n. 106/2021, ha dettato una nuova disciplina in or-dine alle modalità di contabilizzazione delle anticipazioni di liquidità ed alle modalità e tempi di ripiano dell’eventuale disavanzo di amministrazione ge-nerato dall’accantonamento volto a sterilizzare l’improprio effetto espansivo della capacità di spesa. Tale intervento è stato poi recepito anche dal

para-(¹⁴⁴) In proposito, nell’impostazione delle questioni, il criterio di contabilizzazione del fon-do anticipazioni liquidità è stato volontariamente anteposto a quello della disciplina del ripia-no dell’eventuale disavanzo d’amministrazione generato dal medesimo fondo. La riscossione, infatti, di anticipazioni di liquidità per il pagamento di debiti commerciali scaduti, con conse-guente necessità di sterilizzare l’improprio effetto espansivo del risultato di amministrazione, nonché di mantenere la natura di mere anticipazioni di cassa, con la costituzione di apposito fondo (FAL), può condurre o meno all’emersione di un disavanzo di amministrazione (e, co-munque, quest’ultimo può essere inferiore o superiore all’importo delle anticipazioni riscosse, essendo condizionato dagli altri elementi del risultato di amministrazione che lo determinano:

cassa, residui attivi e passivi, altri accantonamenti, vincoli e risorse destinate ad investimenti).

grafo 3.20-bis dell’allegato 4/2 al d.lgs. n. 118/2011, come integrato dal XIII decreto correttivo 1° settembre 2021, che ha precisato che gli enti locali, nel-la contabilizzazione delle anticipazioni di liquidità a rimborso plurienna-le (¹⁴⁵), applicano quanto disposto dalla norma di legge sopra citata.

Rinviando per quanto concerne le modalità di contabilizzazione alle di-sposizioni del citato Principio contabile applicato, per quanto concerne le modalità ed i tempi di ripiano dell’eventuale maggiore disavanzo di ammini-strazione al 31 dicembre 2019 rispetto a quello dell’esercizio precedente, de-rivante dal “riappostamento” delle somme provenienti dalle anticipazioni di liquidità, sterilizzate nel fondo anticipazione di liquidità, distinto dal fondo crediti di dubbia esigibilità (¹⁴⁶), è ripianato, a decorrere dall’esercizio 2021, in quote costanti entro il termine massimo di dieci anni, per un importo an-nuo pari al predetto maggiore disavanzo (al netto, naturalmente, delle anti-cipazioni rimborsate nel corso dell’esercizio 2020).