Il ripiano dei disavanzi d’amministrazione

La situazione di disavanzo d’amministrazione deve essere valutata in re-lazione ad una serie di elementi, quali la sua natura (ordinario, tecnico, stra-ordinario, ecc. (¹⁷⁶)), l’entità dello squilibrio (sia in termini assoluti che, per esempio, di incidenza pro capite sugli abitanti) e la sua frequenza (ricorren-te o (ricorren-temporanea).

La primaria esigenza di controllo che si pone, nel caso di emersione di un disavanzo d’amministrazione, attiene alla determinazione della sua genesi (da gestione ordinaria, ex art. 186 TUEL; da apposizione di vincoli o accan-tonamenti, ex art. 187, comma 1, TUEL; da riaccertamento straordinario dei residui, ex art. 3, comma 15, d.lgs. 118/2011; da fondo anticipazioni liquidi-tà (¹⁷⁷); meramente tecnico, ex art. 3, comma 13, d.lgs. 118/2011, ecc.).

(¹⁷⁶) L’evoluzione legislativa induce a optare per la declinazione al plurale di “disavanzi d’amministrazione”. Di conseguenza, i paragrafi 9.11.7 e 13.10.3 del Principio contabile appli-cato concernente la programmazione di bilancio, inseriti, rispettivamente, dai d.m. Economia e finanze 4 agosto 2016 e 1° agosto 2019 (e riscritti dal d.m. 7 settembre 2020), correttivi dei principi contabili allegati al d.lgs. n. 118/2011, impongono agli enti territoriali una rappresen-tazione analitica dei disavanzi d’amministrazione (presunto, a preventivo; reale, a consuntivo), palesante la genesi ed il percorso di recupero (differenziato in ragione della sottostante fonte normativa). Sempre il d.m. Economia e finanze 7 settembre 2020 ha rivisto integralmente il paragrafo 9.2 del Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria (allegato 4/2 al d.lgs. n. 118/2011), chiarendo, ai paragrafi 9.2.20 e seguenti, le modalità di rappresenta-zione e ripiano del disavanzo di amministrarappresenta-zione.

(¹⁷⁷) Si ricorda che il fondo anticipazioni liquidità è stato introdotto, in un primo momen-to, in via giurisprudenziale (C. conti, sezione delle autonomie, citate deliberazioni n. 14/2013/

QMIG, n. 19/2014/QMIG e n. 33/2015/QMIG; Corte Costituzionale, sentenza 23 luglio 2015, n.

L’ente locale, nella relazione sulla gestione e nella nota integrativa, docu-menti che accompagnano il rendiconto e il bilancio di previsione (¹⁷⁸), deve, pertanto, esplicitare le cause, i tempi e le modalità di ripiano del disavanzo, tenendoli concettualmente distinti (pur se tutti, sommati, determinano l’u-nico importo del disavanzo esposto nella lettera E) del prospetto dimostrati-vo del risultato di amministrazione) (¹⁷⁹).

In particolare, l’ordinamento contabile attuale impone, al fine di valuta-re la valuta-reale situazione finanziaria degli enti locali, di focalizzavaluta-re l’attenzione su formazione e composizione del disavanzo, atteso il differente trattamen-to legislativo. In ragione della natura di quest’ultimo mutano, infatti, i legit-timi tempi e le modalità di ripiano, che occorre verificare puntualmente on-de evitare che, mediante un improprio uso, possano essere pregiudicati, in contrasto con gli artt. 81, 97 e 119 Cost., i futuri equilibri di bilancio (e pro-durre un indebito allargamento della capacità di spesa) (¹⁸⁰).

Dal 2015, a seguito della novella apportata all’art. 187, comma 1, TUEL, è stato chiarito che se il risultato contabile di amministrazione, determinato ai sensi dell’art. 186 TUEL (¹⁸¹), non è sufficiente a coprire le quote vincola-te, destinate e accantonavincola-te, l’ente deve considerarsi in disavanzo. Il relativo importo viene evidenziato contabilmente dalla voce “totale parte disponibile”

(che, per l’effetto, assume valore negativo) del prospetto dimostrativo del ri-sultato di amministrazione (allegato 10 al d.lgs. n. 118/2011) e va iscritto

co-181), per essere poi recepito e disciplinato dal legislatore, da ultimo con il paragrafo 3.20-bis del Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, introdotto dal d.m. 1°

agosto 2019, decreto integrativo e correttivo del d.lgs. n. 118/2011, poi modificato dal d.m. 1°

settembre 2021. A seguito della sentenza della Corte Costituzionale 29 aprile 2021, n. 80, con l’art. 52, comma 1-ter, del d.l. 25 maggio 2021, n. 73, conv., con modif., dalla l. 23 luglio 2021, n.

106, sono state, infatti, riviste le modalità di contabilizzazione del FAL e di ripiano di eventuali disavanzi d’amministrazione da quest’ultimo generati.

(¹⁷⁸) Art. 11, commi 3, lett. g), 4, lett. o), 5 e 6, d.lgs. 118/2011.

(¹⁷⁹) Si rinvia ai paragrafi 9.11 e 13.10.3 del Principio contabile applicato concernente la programmazione di bilancio, allegato 4/1 al d.lgs. n. 118/2011, all’allegato 10 al medesimo de-creto legislativo, nonché ai paragrafi 9.2.20 e seguenti dell’allegato 4/2.

(¹⁸⁰) Per tutti può farsi l’esempio del differente trattamento normativo riservato al disavan-zo generato dall’introduzione del sistema di contabilità c.d. armonizzata (cfr. art. 3, commi 15 e 16, del d.lgs. n. 118/2011), per il quale è consentito un ripiano anche trentennale, rispetto a quello derivante dall’ordinaria gestione finanziaria, da ripianare in un triennio (art. 188 TUEL) o, previa approvazione di un piano di riequilibrio finanziario pluriennale (art. 243-bis TUEL), massimo in venti anni. Per approfondimenti, si rimanda al “Referto sulla gestione finanziaria degli enti locali”, approvato dalla sezione delle autonomie con deliberazione 15 febbraio 2017, n. 4/FRG, nonché alla deliberazione della medesima sezione 10 aprile 2019, n. 6/FRG.

(¹⁸¹) Va ricordato, in proposito, come il risultato d’amministrazione non comprenda il “fon-do pluriennale vincolato” (art. 3, comma 4, d.lgs. n. 118/2011 e paragrafo 5.4 dell’allegato 4/2), costituito dalle risorse accertate e già imputate, in quanto esigibili, al bilancio dell’esercizio, che hanno finanziato spese impegnate ma da imputare a esercizi successivi (cfr. art. 186, com-ma 1, TUEL).

me posta passiva da recuperare nel primo esercizio del bilancio di previsio-ne (art. 188 TUEL) (¹⁸²).

Il disavanzo (o maggiore disavanzo) da riaccertamento straordinario dei residui (art. 3, comma 15, d.lgs. 118/2011) è derivato, invece, una tantum, dalla rideterminazione del risultato di amministrazione a seguito delle ope-razioni conseguenti all’avvio del nuovo sistema contabile c.d. “armonizzato”

(art. 3, commi 7 e seguenti, d.lgs. 118/2011) (¹⁸³). Come tale (¹⁸⁴), ha proprie, più favorevoli, modalità di ripiano, sia per quanto riguarda l’arco temporale (fino a 30 anni) che per le risorse utilizzabili (¹⁸⁵).

Il disavanzo c.d. tecnico (art. 3, comma 13, d.lgs. n. 118/2011), infine, è stato generato (sempre una tantum) dal potenziale disallineamento, in occa-sione del citato riaccertamento straordinario dei residui effettuato al 1°

gen-(¹⁸²) La legge consente, altresì, un ripiano triennale o comunque entro i limiti del mandato amministrativo (cfr. art. 188, comma 1, TUEL) ovvero, previa approvazione di un piano di riequilibrio finanziario pluriennale, da sottoporre all’approvazione della sezione regionale di controllo della Corte dei conti, anche ventennale (cfr. artt. 243-bis, e seguenti, TUEL). In pro-posito, va precisato che, in aderenza al Principio contabile applicato, allegato 4/2 al d.lgs. n.

118/2011, paragrafo 9.2.28, il disavanzo di amministrazione di un esercizio non applicato al bilancio e non ripianato a causa della tardiva approvazione del rendiconto (o di una successiva rideterminazione del disavanzo già approvato) è assimilato al disavanzo non ripianato (lett.

b) del paragrafo 9.2.26) e va recuperato per l’intero importo nell’esercizio in corso di gestione (come statuito, di recente, anche dalla Corte Costituzionale, sentenza 21 dicembre 2021, n.

246).

(¹⁸³) Pare opportuno ricordare che il disavanzo (o maggiore disavanzo) d’amministrazio-ne eventualmente ged’amministrazio-neratosi al 1° gennaio 2015, a seguito dell’operaziod’amministrazio-ne di riaccertamento straordinario dei residui (disciplinata dall’art. 3, comma 7, del d.lgs. n. 118/2011, unitamente al paragrafo 9.3 del Principio applicato concernente la contabilità finanziaria, allegato 4/2 al medesimo decreto) può essere derivato dalla cancellazione di residui attivi per assenza della sottostante obbligazione giuridica o dalla prima costituzione del fondo crediti di dubbia esigi-bilità (non esistente nel previgente ordinamento contabile). Invece, la cancellazione di residui attivi o passivi, con successiva reimputazione, quali accertamenti o impegni, ad esercizi suc-cessivi, ha dato luogo al nuovo istituto del fondo pluriennale vincolato (o, al limite, generato il disavanzo c.d. tecnico, di cui all’art. 3, co. 13, del d.lgs. n. 118/2011, frutto di disallineamento temporale nella ridetta reimputazione).

(¹⁸⁴) La Corte Costituzionale, nella sentenza 14 febbraio 2019, n. 18, ha legittimato il per-corso di riequilibrio del disavanzo d’amministrazione da riaccertamento straordinario dei re-sidui conseguente al sistema contabile disciplinato dal d.lgs. n. 118/2011, anche se rateizzato in un cospicuo arco temporale (30 anni), in quanto avente causa nell’introduzione di un nuovo parametro normativo. Invece, ha dichiarato l’illegittimità di medesima rateizzazione in caso di disavanzo generato dall’ordinaria gestione finanziaria dell’ente locale (dichiarando inco-stituzionale, per violazione del principio di equità intergenerazionale, la specifica norma di riferimento, l’art. 1, comma 714, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, come sostituito dall’art.

1, comma 434, della legge 11 dicembre 2016, n. 232).

(¹⁸⁵) L’art. 2 del d.m. MEF 2 aprile 2015 stabilisce che le modalità di recupero di tale disa-vanzo devono essere stabilite con delibera di Consiglio, in quote costanti nei singoli esercizi, finanziandole anche con l’utilizzo di proventi derivanti dall’alienazione dei beni patrimoniali disponibili o mediante la liberazione delle quote auto-vincolate dall’ente o di quelle destinate a investimenti, presenti nel risultato di amministrazione.

naio 2015, finalizzato all’introduzione del nuovo principio della competenza finanziaria c.d. “potenziata” (in base alla quale accertamenti e impegni van-no imputati al bilancio dell’esercizio di stimata esigibilità dell’obbligazione giuridica sottostante), fra gli esercizi di reimputazione, quali accertamenti o impegni, dei residui attivi e passivi esistenti al 31 dicembre 2014 (¹⁸⁶) (con autonoma rappresentazione nelle apposite righe dell’allegato n. 5/1 al d.lgs.

118/2011). Di conseguenza, in deroga al principio contabile generale del pa-reggio, la norma ha consentito l’approvazione del bilancio di previsione in squilibrio di competenza per gli esercizi nei quali si è determinato il ridetto

“disavanzo tecnico” (¹⁸⁷).

Per le modalità ed i tempi di ripiano del disavanzo eventualmente ge-nerato dal fondo anticipazioni di liquidità, si fa rinvio all’art. 52, comma 1-ter, del decreto legge n. 73/2021, convertito, con modificazioni, dalla leg-ge n. 106/2021 (adottato a seguito della sentenza della Corte Costituziona-le n 80/2021), già oggetto di analisi nel pertinente paragrafo del presente ca-pitolo.