La verifica di congruità sugli altri accantonamenti e fondi

I fondi e gli accantonamenti, di cui il d.lgs. 118/2011 fa ampio uso (portan-do all’interno di un sistema contabile, che rimane finanziario, modalità di rap-presentazione della reale situazione di bilancio propri della contabilità

econo-(¹⁴⁵) Su tutte, quelle accertate e riscosse ai sensi del d.l. n. 35/2013, conv. con modif. dalla l.

n. 64/2013, e successivi rifinanziamenti, su cui si è formata l’elaborazione giurisprudenziale, in particolare della Corte Costituzionale.

(¹⁴⁶) La nuova norma è stata emanata in dichiarata attuazione delle esposte sentenze della Corte Costituzionale n. 4/2020 e n. 80/2021 e, per tale motivo, limita, correttamente, la genesi del disavanzo di amministrazione che le anticipazioni di liquidità possono aver generato alla sola fattispecie dello scorporo (“riappostamento”), nel risultato di amministrazione, della quo-ta accantonaquo-ta a fondo anticipazioni liquidità da quella a fondo crediti di dubbia esigibilità, facoltà concessa dall’illustrato art. 2, co. 6, del d.l. n. 78/2015, ma dichiarata incostituzionale con sentenza n. 4/2020. La ridetta facoltà, infatti, come già detto, consentiva di ridurre l’impor-to dei fondi complessivi da accanl’impor-tonare nel risultal’impor-to di amministrazione, incrementando un eventuale avanzo libero o riducendo un eventuale disavanzo (cfr. artt. 186, 187 e 188 TUEL).

Una volta dichiarata illegittima, la necessità di un “riappostamento” autonomo per il FAL ri-spetto al FCDE è stata fonte di potenziale disavanzo di amministrazione, ripianabile in misura pari all’importo annuo dell’anticipazione da rimborsare in virtù del successivo art. 39-ter del d.l. n. 162/2019, norma, quest’ultima, dichiarata incostituzionale dalla sentenza n. 80/2021 (dato l’eccessivo lasso temporale disponibile per la copertura del disavanzo, che poteva arri-vare anche a trent’anni). Invece, appare opportuno ribadirlo, ove l’ente locale avesse utilizzato le anticipazioni di liquidità per pagare debiti pregressi e costituito, sin dall’origine, un fondo anticipazioni liquidità distinto dal FCDE, un eventuale disavanzo di amministrazione “da FAL”

non si sarebbe potuto verificare, posto che il FAL, come più volte detto, ha la sola funzione di sterilizzare l’improprio incremento di un avanzo di amministrazione o decremento di un disavanzo dovuto alla cancellazione dei residui passivi. Il ricorso alle anticipazioni di liquidità è, infatti, neutro ai fini della generazione o meno di un disavanzo di amministrazione, che, ove esistente, è stato dovuto ad altri fattori (eccetto, appunto, nell’ipotesi di conteggio del FAL ai fini del FCDE, in aderenza alla facoltà legislativa poi dichiarata incostituzionale, che ha fatto emergere ex post un disavanzo di amministrazione).

mico-patrimoniale) costituiscono uno strumento contabile preordinato a ga-rantire gli equilibri di bilancio attraverso la preventiva sterilizzazione di una certa quantità di risorse, necessarie a compensare eventuali sopravvenienze passive o insussistenze dell’attivo (per esempio, una sentenza di condanna al risarcimento di danni, la riscossione di entrate in misura inferiore agli accer-tamenti, ecc.). La congrua previsione di dette poste è funzionale a fornire ade-guata copertura al rischio sottostante e, pertanto, i questionari approvati dal-la sezione delle autonomie si soffermano in maniera puntuale su tali aspet-ti (¹⁴⁷) al fine di non vanificare gli obiettivi legislativi di salvaguardia degli equi-libri (¹⁴⁸).

Oltre agli esaminati FCDE e FAL, le altre principali tipologie di fondi per le quali è necessario o opportuno prevedere stanziamenti in sede di previsio-ne (o previsio-nel corso della gestioprevisio-ne) sono il fondo di riserva per spese obbligatorie e impreviste (¹⁴⁹), il fondo contenziosi o per altre passività potenziali, il fon-do perdite società partecipate e il fonfon-do di garanzia dei crediti commerciali.

Il fondo per far fronte a maggiori spese legate a passività potenziali (art.

167, comma 3, TUEL) va accantonato in misura congrua rispetto alle risorse stimate come necessarie per il futuro pagamento, osservando, in caso di ge-nesi da contenzioso, le modalità prescritte dal Principio contabile applicato della contabilità finanziaria (allegato 4/2 al d.lgs. n. 118/2011, paragrafo 5.2,

(¹⁴⁷) Per esempio, da ultimo, deliberazioni 12 aprile 2021, n. 7/INPR e n. 2/INPR.

(¹⁴⁸) Si ricorda che, ai fini del rispetto del saldo di finanza pubblica (vigente fino all’esercizio 2018), come del precedente patto di stabilità interno (venuto meno dal 2016), il fondo crediti di dubbia esigibilità, il fondo da anticipazioni liquidità, il fondo contenzioso o per altre passività potenziali e il fondo perdite società partecipate/organismi strumentali, non comportando l’as-sunzione di impegni (le relative economie confluiscono nel risultato di amministrazione quale quota accantonata), non erano considerati tra le “spese finali” rilevanti a quei fini (cfr. art. 1, comma 466, legge n. 232/2016, nonché la circolare MEF-RGS 15 febbraio 2018, n. 5). Si tratta di una problematica che, tuttavia, anche dopo il venir meno delle ridette regole, assorbite dalla prescrizione del conseguimento di un unico equilibrio annuale di competenza, misurato da tutte le entrate e tutte le spese rilevanti in sede di redazione del consuntivo (cfr. art. 1, commi 819 e seguenti, della legge n. 145/2018, nonché successivo d.m. 1° agosto 2019, che ha rivisto i prospetti dimostrativi), non ha perso di attualità alla luce dell’immutata formulazione dell’art.

9 della legge c.d. rinforzata n. 243/2012, che, ai fini del “pareggio di bilancio” che gli enti territo-riali devono conseguire in attuazione dell’art. 81, comma sesto, della Costituzione, richiede l’e-quilibrio di competenza fra “entrate finali” e “spese finali” (e queste ultime non contemplano gli stanziamenti di spesa non impegnati nel corso dell’esercizio). Si rinvia, per approfondimenti, a Corte dei conti, sezioni riunite in sede di controllo, 17 dicembre 2019, n. 20/QMIG., nonché alle circolari MEF-RGS n. 5/2020 e n. 8/2021.

(¹⁴⁹) Il fondo di riserva per spese obbligatorie e impreviste, disciplinato dall’art. 166 TUEL (da stanziare in misura non inferiore allo 0,30% e non superiore al 2% del totale delle spese correnti di competenza inizialmente previste in bilancio), è uno strumento ordinario destinato a garan-tire il principio della flessibilità di bilancio, mediante l’individuazione, all’interno dei documenti di previsione, di risorse finalizzate a fronteggiare gli effetti derivanti da circostanze imprevedibili o straordinarie che si possono manifestare nel corso dell’esercizio. Si tratta di un fondo di mera competenza, non destinato a confluire, come altri, nel risultato di amministrazione.

lett. h) (¹⁵⁰) e va monitorato nel corso del tempo (al fine di valutare la persi-stente adeguatezza o meno).

La lettera dell’art. 167 TUEL (¹⁵¹) accorda, invero, agli enti locali la mera facoltà di stanziare “ulteriori accantonamenti riguardanti passività potenzia-li, sui quali non è possibile impegnare e pagare”. Invece, il Principio contabi-le applicato della contabilità finanziaria, alcontabi-legato 4/2 al d.lgs. n. 118/2011, al punto 5.2, si esprime in termini di obbligo. Per superare l’esposta antinomia, la magistratura contabile (¹⁵²) ha ritenuto operante il “principio di specialità”, in base al quale la disposizione del Principio contabile riguarderebbe, speci-ficamente, il fondo rischi per contenzioso, mentre l’art. 167, comma 3, TUEL costituirebbe una disposizione generale, che prevede la facoltà di accantona-re somme in appositi distinti fondi.

Come evidenziato da C. conti, sezione delle autonomie, deliberazione 23 marzo 2016, n. 9/INPR, in caso di contenzioso essendo l’obbligazione passi-va condizionata al verificarsi di un evento (l’esito del giudizio), non è possibi-le impegnare la spesa, ma l’ente locapossibi-le, in caso di “significative probabilità di soccombere o di sentenza non definitiva e non esecutiva”, è tenuto a predi-sporre le risorse necessarie al pagamento degli oneri stimati, accantonando, al momento dell’instaurazione del giudizio, le risorse ritenute congrue, che, a fine esercizio (non essendo impegnabili), incrementano il risultato di ammini-strazione (aumento neutralizzato dalla contestuale appostazione di una quo-ta a titolo di fondo rischi) (¹⁵³). L’organo di revisione ha l’onere di verificare la congruità degli accantonamenti e, soprattutto, di monitorarne nel tempo l’a-deguatezza (¹⁵⁴). Una delle cause degli squilibri strutturali del bilancio, in gra-do di provocare il dissesto finanziario, è rappresentata, infatti, specie per i co-muni di minori dimensioni, da sentenze esecutive che determinano l’insorgere di (apparentemente) improvvisi oneri di rilevante entità finanziaria (ed a cui il bilancio non riesce a dare copertura con le risorse disponibili nell’esercizio o nel successivo triennio ex art. 193 TUEL (¹⁵⁵)) (¹⁵⁶).

(¹⁵⁰) Il paragrafo 5.2 del citato allegato 4/2 disciplina anche il caso dell’accantonamento a fondi derivante dal conferimento di incarichi ad avvocati esterni.

(¹⁵¹) In maniera identica si esprime l’art. 46, comma 3, del d.lgs. n. 118/2011, per le regioni.

(¹⁵²) Cfr. Corte dei conti, sez. reg. contr. Liguria, 20 giugno 2018, n. 103/PRSP.

(¹⁵³) Il Principio contabile applicato (allegato 4/2 al d.lgs. n. 118/2011, par. 5.2, lett. h)) consente, in presenza di contenzioso di importo particolarmente rilevante, di ripartire l’accan-tonamento annuale, in quote uguali, tra gli esercizi considerati nel bilancio di previsione o a prudente valutazione dell’ente (analoga facoltà era stata prevista in fase di avvio del nuovo si-stema contabile armonizzato). Cfr., per esempio, di recente, C. conti, sez. reg. contr. Piemonte, 8 febbraio 2021, n. 30/PRSE.

(¹⁵⁴) C. conti, sez. reg. contr. Sicilia, 30 giugno 2021, n. 89/PRSP ha sottolineato la necessità che il fondo rischi non ecceda le stimate esigenze per le quali va costituito, al fine di evitare un eccessivo immobilizzo di risorse.

(¹⁵⁵) Per un esempio, C. conti, sez. reg. contr. Liguria, deliberazione 13 dicembre 2018, n.

134/PRSP, confermata da SS.RR. spec. comp., 20 maggio 2019, n. 15/EL.

(¹⁵⁶) La nota integrativa, allegato ormai necessario del bilancio di previsione e del

rendicon-Altri fondi possono (o devono) essere accantonati per fare fronte ad ana-loghe passività potenziali. Un esempio normato (Principio contabile applica-to, allegato 4/2 al d.lgs. 118/2011, paragrafo 5.5) è costituito dall’accantona-mento necessario a prevenire il rischio di escussione di una garanzia perso-nale prestata a favore di società partecipate, di altri organismi strumentali o di soggetti terzi predeterminati dalla legge (art. 207 TUEL), sul quale si tor-nerà in prossimo paragrafo.

Specifico fondo va costituito (art. 21 d.lgs. 175/2016  (¹⁵⁷) e art. 1, com-mi 551 e seguenti, legge 147/2013) nel caso in cui aziende speciali, istituzio-ni e società partecipate dalle “ammiistituzio-nistrazioistituzio-ni locali inserite nel c.d. elenco ISTAT” (fra cui, gli enti locali) presentino un risultato di esercizio o un sal-do finanziario negativo.

Di recente, il legislatore (art. 1, commi 859 e seguenti, della legge n. 145/2019) ha prescritto che, dal 2021, tutte le pubbliche amministrazioni (e, fra esse, gli enti locali) debbano appostare, nel proprio bilancio di previsione, nel caso in cui il debito commerciale a fine esercizio non si riduca di una predeterminata per-centuale minima o non rispetti i parametri ivi previsti, apposito stanziamento a titolo di “fondo di garanzia debiti commerciali”, sul quale non è possibile dispor-re impegni e pagamenti (e che, a fine esercizio, confluisce nella quota accanto-nata del risultato di amministrazione). Si tratta di un accantonamento che, me-diante la riduzione della capacità di (impegno di) spesa dell’esercizio (compres-sa dallo stanziamento a titolo di accantonamento) o dell’utilizzo dell’avanzo di amministrazione a copertura di nuove spese (ridotto della quota accantona-ta), mira a favorire l’utilizzo delle entrate al pagamento dei debiti commercia-li pregressi (¹⁵⁸¹⁵⁹).