Il riaccertamento straordinario dei residui in avvio del nuovo sistema contabile

I questionari redatti dalla sezione delle autonomie sui rendiconti consun-tivi 2014, 2015 e 2016 (²⁶⁶) avevano dedicato ampio spazio al controllo sul-le operazioni di avvio del nuovo sistema contabisul-le c.d. armonizzato, intro-dotto, per gli enti territoriali non in sperimentazione (²⁶⁷), a decorrere dall’e-sercizio 2015. In particolare, come prescritto dall’articolo 3, commi 7 e se-guenti, del d.lgs. 118/2011, l’operazione preliminare è stata costituita dal ri-accertamento straordinario dei residui attivi e passivi esistenti al 1° gennaio 2015 (²⁶⁸), che ha permesso di definire l’importo del fondo pluriennale vinco-lato e del risultato di amministrazione (nonché del primo accantonamento

(²⁶⁴) Il citato paragrafo considera irrilevanti i bilanci che presentano, con riferimento a ciascuno dei parametri individuati (totale dell’attivo, patrimonio netto e totale dei ricavi ca-ratteristici) un’incidenza inferiore al 10% per gli enti locali e al 5% per le regioni e le province autonome rispetto alla posizione patrimoniale, economico e finanziaria della capogruppo.

(²⁶⁵) Il richiamo alla “significatività” del bilancio consolidato riecheggia quanto disposto, per il settore privato, dall’art. 27, comma 3-bis, d.lgs. 9 aprile 1991, n. 127, recante attuazione delle Direttive n. 78/660/CEE e n. 83/349/CEE in materia societaria, ove si sottolinea che l’e-sonero dall’obbligo di consolidamento è possibile solo con riferimento “ad imprese che, indivi-dualmente e nel loro insieme, sono irrilevanti”.

(²⁶⁶) Cfr. C. conti, sezione delle autonomie, deliberazioni 31 marzo 2015, n. 13/INPR; id. 30 giugno 2016, n. 22/INPR; id. 5 aprile 2017, n. 6/INPR.

(²⁶⁷) Si rinvia, per dettagli, all’art. 78 del d.lgs. 118/2011.

(²⁶⁸) La data del 1° gennaio 2015, in luogo di quella, fisiologica, per il riaccertamento di residui, del 31 dicembre (chiusura di un esercizio finanziario), rende evidente la funzione dell’operazione, necessaria all’apertura del nuovo sistema contabile. A tal fine, la mole dei residui attivi e passivi esistente al 31 dicembre 2014, già oggetto del periodico riaccertamento ordinario (ex art. 228, comma 3, TUEL, anche nel testo vigente anteriormente all’entrata in vigore del d.lgs. 118/2011), prodromico all’approvazione del rendiconto consuntivo 2014, è stata rivisitata, alla data simbolica del 1° gennaio 2015, al fine di riaccertare i medesimi residui attivi e passivi alla luce del nuovo principio della competenza finanziaria c.d. potenziata (che ha imposto di “ribattezzare” i residui, mantenendoli come tali, se già scaduti, o reimputandoli ad esercizi successivi, quali accertamenti o impegni, se l’obbligazione giuridica sottostante non era ancora scaduta ed esigibile).

a fondo crediti di dubbia esigibilità) da considerare ai fini dell’apertura del-le scritture contabili e di bilancio del 2015. Suldel-le corrette modalità esecutive del riaccertamento straordinario si sono, pertanto, concentrate le pronunce di orientamento della sezione delle autonomie (²⁶⁹) e quelle di controllo del-le sezioni regionali (²⁷⁰).

Una delle prime criticità emerse è stata l’integrale reimputazione, qua-li accertamenti o impegni, in conseguenza dell’entrata in vigore del princi-pio della competenza finanziaria c.d. potenziata, ad un solo esercizio (quel-lo di avvio, il 2015) di tutti i residui attivi e passivi, anche se esigibili, in base ai sottostanti provvedimenti o negozi (o allo stimato cronoprogramma di un appalto di lavori), in esercizi successivi. L’irregolarità in discorso ha prodot-to, come effetprodot-to, la non corretta costituzione del fondo pluriennale vincolato (da iscrivere in entrata nel primo bilancio di previsione 2015-2017) e, di con-seguenza, l’errata determinazione del risultato d’amministrazione al 1° gen-naio 2015 (cfr. allegati 5/1 e 5/2 al d.lgs. 118/2011), saldo contabile di parten-za della nuova contabilità (²⁷¹).

Altre deliberazioni hanno, invece, ritenuto legittima la reimputazione, quali accertamenti e impegni, ad esercizi successivi (dal 2016 in poi) dei re-sidui attivi e passivi già reimputati al 2015 in occasione del riaccertamento straordinario (con scrutinio positivo, fondato anche sul principio di continu-ità delle operazioni di riaccertamento, straordinaria e ordinarie, cfr. C., con-ti, sez. reg. contr. Lombardia, deliberazioni 14 dicembre 2016, n. 362/PRSE e n. 363/PRSP) (²⁷²).

In generale, è stato chiarito che il riaccertamento effettuato al 1° gennaio 2015, in aderenza all’art. 3, commi 7 e seguenti, del d.lgs. 118/2011, è definito

“straordinario” in quanto effettuato in base ad un nuovo parametro normati-vo di riferimento (il principio della competenza finanziaria c.d. potenziata, di cui al n. 16 dell’allegato 1 al d.lgs. 118/2011), funzionale all’introduzione di un rinnovato sistema contabile (c.d. armonizzato, di cui è componente caratteriz-zante il fondo pluriennale vincolato, che è la principale voce scaturente

dall’im-(²⁶⁹) Cfr. C. conti, sezione delle autonomie, deliberazioni 24 febbraio 2015, n. 4/INPR; id., 19 dicembre 2015, n. 31/INPR; id., 16 dicembre 2015, n. 32/INPR; id., 23 marzo 2016, n. 9/INPR.

(²⁷⁰) Può farsi rinvio, solo per fare alcuni esempi, oltre che alle massime elencate a conclu-sione del presente capitolo, a C. conti, sez. reg. contr. Liguria, 7 marzo 2016, n. 21/PRSP; id., 29 dicembre 2016, n. 107/PRSE; id., 11 novembre 2016, n. 92/PRSE; id., 29 dicembre 2016, n. 109/

PRSP; id., 29 dicembre 2016, n. 112/PRSE; C. conti, sez. reg. contr. Lombardia, 20 dicembre 2016, n. 390/PRSE; id., 14 dicembre 2016, n. 362/PRSE; id., 14 dicembre 2016, n. 363/PRSE.

(²⁷¹) Cfr., per esempio, C. conti, sez. reg. contr. Liguria, 2 febbraio 2016, n. 8/PRSP; id., 24 febbraio 2016, n. 13/PSRP; id., 11 novembre 2016, 92/PRSE; id., 29 dicembre 2016, 107/PRSP;

e, per l’esame dei provvedimenti conseguenziali, C. conti, sez. reg. contr. Liguria, 17 marzo 2017, n. 30/PRSP; id., 18 aprile 2017, n. 43/PRSP; id., 21 aprile 2017, n. 44/PRSP.

(²⁷²) Inoltre, come già esaminato in precedente paragrafo, è stata ritenuta ammissibile, o meglio doverosa, la reimputazione, quali accertamenti e impegni, ad esercizi successivi di residui attivi e passivi mantenuti come tali in occasione del riaccertamento straordinario (cfr., C. conti, sez. reg. contr. Liguria, 18 aprile 2017, n. 42/PRSE).

posta rivisitazione dei residui). Il riaccertamento effettuato al 1° gennaio 2015 non è, pertanto, definito “straordinario” in quanto richiedente una, non ordi-naria, attività di analisi dei residui attivi e passivi, al fine di valutarne l’inesigi-bilità o la dubbia esigil’inesigi-bilità (²⁷³). Quest’ultima è, infatti, attività differente, che, da sempre, e costantemente, il d.lgs. 267/2000 richiedeva prima della redazio-ne del rendiconto consuntivo (da ultimo, quello al 31 dicembre 2014), e che, ove effettuata, invece, in sede di riaccertamento straordinario, ha integrato una grave irregolarità contabile (come accertato, con richiesta di adeguate misure correttive, in varie pronunce delle sezioni regionali di controllo) (²⁷⁴).

Altra rilevante criticità è consistita nell’eliminazione di residui passivi, as-sunti in assenza di obbligazione giuridica perfezionata (in virtù del previgen-te art. 183, comma 5, del TUEL), senza la conprevigen-testuale indicazione della fonprevigen-te di provenienza delle entrate che vi avevano dato copertura (²⁷⁵). L’art. 3, com-ma 7, del d.lgs. 118/2011 puntualizza, infatti, che “per ciascun residuo passi-vo eliminato in quanto non correlato a obbligazioni giuridicamente perfeziona-te, è indicata la natura della fonte di copertura”. L’omissione incide sulla cor-retta determinazione della cassa vincolata e/o della quota vincolata del risul-tato d’amministrazione (²⁷⁶), in quanto le entrate accertate o incassate, che avevano dato copertura ai residui passivi eliminati, potevano essere vincola-te, per cassa (cfr. art. 180, comma 3, lett. d), TUEL) o solo per competenza (cfr. art. 187, comma 3-ter, TUEL) (²⁷⁷).

Successive pronunce hanno accertato l’irregolare costituzione, in occa-sione del riaccertamento straordinario, di un fondo crediti di dubbia esigi-bilità di importo inferiore a quello prescritto dall’art. 167 del TUEL e dal ri-chiamato Principio contabile applicato, allegato n. 4/2 al d.lgs. 118/2011.

(²⁷³) Il riaccertamento “straordinario” al 1° gennaio 2015, in quanto basato su un nuovo parametro normativo (funzionale all’introduzione del rinnovato sistema contabile), differisce anche da quello, anche se ugualmente definito come “straordinario”, da effettuare, ai sensi dell’art. 243-bis, comma 8, lett. e), del d.lgs. 267/2000, ai fini dell’approvazione di un piano di riequilibrio finanziario pluriennale. Quest’ultimo, infatti, da effettuare sia in costanza del previgente che del nuovo sistema contabile, è imposto ai soli enti locali che, chiedendo l’am-missione al citato percorso di riequilibrio, hanno palesato un risultato (disavanzo) d’ammini-strazione dovuto, in parte qua, anche a residui inesigibili o di dubbia esigibilità (ed ha come parametri di riferimento quelli propri, anche in precedenza, dell’ordinario riaccertamento, senza essere connesso all’avvio di un nuovo ordinamento contabile).

(²⁷⁴) Solo per fare solo alcuni esempi, C. conti, sez. reg. contr. Lombardia, deliberazioni 19 marzo 2016, n. 120/PRSP e 21 dicembre 2016, n. 415/PRSP; sez. reg. contr. Liguria, deliberazione 7 marzo 2016, n. 21/PRSP; id., 29 dicembre 2016, n. 107/PRSE; id., 18 aprile 2017, n. 43/PRSP.

(²⁷⁵) Può farsi rinvio, per esempio, a C. conti, sez. reg. contr. Liguria, deliberazioni 29 di-cembre 2016, n. 109/PRSP e n. 110/PRSP (e, per l’esame delle misure correttive, C. conti, sez.

reg. contr. Liguria, 17 marzo 2017, n. 30/PRSP e 21 aprile 2017, n. 44/PRSP).

(²⁷⁶) Per un’ipotesi di responsabilità erariale da non corretto utilizzo, e mancato reintegro, di somme vincolate, si rinvia a C. conti, sez. giur. Lazio, 10 aprile 2017, n. 69.

(²⁷⁷) Per approfondimenti circa i presupposti e il diverso regime giuridico-contabile delle entrate vincolate anche per cassa, rispetto al mero vincolo di competenza, può farsi rinvio a C.

conti, sezione autonomie, 19 novembre 2015, n. 31/INPR.

In questa ipotesi (²⁷⁸), l’ente locale, per adeguarsi all’accertamento effettua-to dalla sezione regionale di controllo (art. 148-bis TUEL), deve incremen-tare il FCDE nel primo rendiconto consuntivo utile (ovvero, preliminarmen-te, variando la quota accantonata nel risultato d’amministrazione dell’eser-cizio precedente).

Inoltre, come verificato in altri casi, in virtù della predetta ridetermina-zione, il rendiconto dell’ente locale potrebbe palesare un disavanzo o un maggiore disavanzo, di cui si è dubitato se sia ripianabile in soli tre anni (ex art. 188 TUEL (²⁷⁹)) o fino a venti (previa approvazione, ex art. 243-bis TUEL, di un piano di riequilibrio) ovvero, come consentito dall’art. 3, comma 16, del d.lgs. n. 118/2011, anche in trenta (come per tutti i disavanzi generati, al 1° gennaio 2015, dal primo accantonamento a FCDE, secondo i nuovi crite-ri contabili, nel crite-risultato d’amministrazione) (²⁸⁰).

Analogo problema si è posto, mutatis mutandis, nel caso dell’accertamen-to, da parte della sezione regionale di controllo, dell’avvenuta costituzione, in occasione del riaccertamento straordinario, di un fondo crediti di dubbia esigibilità di importo inferiore a quello prescritto dai principi contabili, per un ente locale in piano di riequilibrio finanziario pluriennale ex art. 243-bis TUEL. Anche in questo caso il maggiore disavanzo derivante dalla rideter-minazione del FCDE al 1/1/2015, in quanto scaturente, come per tutti gli al-tri enti locali, dall’avvio del nuovo sistema contabile, si è ritenuto possa

esse-(²⁷⁸) Per esempio, C. conti, sez. reg. contr. Lombardia, deliberazione 3 novembre 2016, n.

329/PRSE.

(²⁷⁹) Opzione effettuata, in autonomia, per esempio, dall’ente locale oggetto della citata C.

conti, sez. reg. contr. Lombardia, 3 novembre 2016, n. 329/PRSE.

(²⁸⁰) Tale ultima opzione appare quella prevalente in giurisprudenza (cfr. C. conti, sez. reg.

contr. Liguria, 29 dicembre 2016, n. 107/PRSE; C. conti, sez. reg. contr. Campania, 30 dicem-bre 2016, n. 1/2017/PRSP; C. conti, sez. reg. contr. Toscana, 20 giugno 2017, n. 151/PRSP; id., 6 luglio 2017, n. 155/PRSP). Tale interpretazione tende anche a evitare che l’accertamento condotto dalle sezioni regionali della Corte dei conti, fisiologicamente differito temporalmente rispetto al momento di effettuazione delle operazioni da parte dell’ente locale, non assuma un carattere impropriamente “sanzionatorio”. La legge ha imposto, infatti, agli enti locali di costituire, in occasione del riaccertamento straordinario al 1° gennaio 2015, un congruo ac-cantonamento a fondo crediti (secondo i criteri prescritti dall’allegato 4/2 al d.lgs. 118/2011).

Ove ciò non sia avvenuto, l’art. 148-bis del TUEL impone alle sezioni regionali di accertare l’ir-regolarità e di prescrivere adeguate misure correttive. Tuttavia, una volta costituito un FCDE conforme a norma, la facoltà del ripiano trentennale dell’eventuale disavanzo d’amministra-zione per tale causa generatosi costituisce un mero effetto legale (art. 3, comma 15, d.lgs. n.

118/2011), che non risulta nella disponibilità della magistratura contabile. Quest’ultima, al fine di evitare comportamenti opportunistici, può, invece, imporre il decorso del trentennio di recupero dall’esercizio 2015 (come fisiologicamente sarebbe avvenuto in caso di originaria costituzione di un FCDE adeguato), riducendo, di conseguenza, l’arco temporale di ripiano nelle ipotesi, peraltro fisiologiche, di accertamento successivo (per un esempio, C. conti, sez.

reg. contr. Liguria, 29 dicembre 2016, n. 107/PRSE e id., 18 aprile 2017, n. 43/PRSE).

re scorporato dal disavanzo pregresso (avente fonte in cause differenti) e, di conseguenza, ripianato fino a trent’anni (²⁸¹).

Il controllo si è incentrato, altresì, sulla congruità del ripiano da disavan-zo da riaccertamento straordinario nell’ampio arco temporale autorizzato dalla legge, problematica a cui risulta collegata la qualificazione giuridica della situazione di “disavanzo” dell’ente locale anche ad altri fini (per esem-pio, circa l’emersione, e la legittima applicazione al bilancio, di un eventua-le “avanzo” generato daleventua-le successive gestioni). Il probeventua-lema che si è posto è stato quello di valutare le oscillazioni dell’importo del risultato (disavanzo) d’amministrazione rispetto al saldo che si sarebbe dovuto ottenere copren-do, regolarmente, la quota annua. Di conseguenza, se l’ente locale possa con-seguire, nell’arco temporale del ripiano, pur in presenza di un complessivo disavanzo d’amministrazione, un “avanzo” da utilizzare.

In proposito, i pronunciamenti della giurisprudenza contabile (²⁸²), ma-turati anche sulla scorta di indicazioni abbastanza chiare provenienti dal-la giurisprudenza costituzionale (²⁸³), hanno assimilato il disavanzo genera-to dall’operazione da riaccertamengenera-to straordinario dei residui attivi e passivi a quello, ordinario, disciplinato dall’art. 188 TUEL. In disparte, infatti, l’ar-co temporale del recupero, autorizzato dalla legge in trent’anni, l’ente locale viene considerato, ad ogni altro fine, in disavanzo, negando, di conseguenza, la possibilità di emersione, e applicazione, di un eventuale “avanzo libero” (o meglio, minore disavanzo) eventualmente generato, nel corso dell’ampio ar-co temporale autorizzato dalla legge, da gestioni finanziarie palesanti risul-tati superiori a quelli programmati.

Il ridetto orientamento era stato esteso, da alcune pronunce di sezioni re-gionali (²⁸⁴), anche all’utilizzo delle quote accantonante e vincolate del risul-tato d’amministrazione, nonché del fondo pluriennale vincolato (²⁸⁵). In

se-(²⁸¹) Si rinvia, per approfondimenti, a C. conti, sez. reg. contr. Campania, deliberazione 30 dicembre 2016, n. 1/2017/PRSP e sez. reg. contr. Lombardia, deliberazione 6 dicembre 2017, n. 356/PRSP, nonché, per i profili di carattere generale, a C. conti, sezione delle autonomie, deliberazione 23 giugno 2017, n. 14/INPR.

(²⁸²) Cfr., per esempio, C. conti, sezione delle autonomie, 19 dicembre 2017, n. 28/QMIG.

(²⁸³) Cfr. Corte Costituzionale, 20 dicembre 2017, n. 274, e 2 maggio 2019, n. 105.

(²⁸⁴) Cfr. C. conti, sez. reg. contr. Piemonte, deliberazione 13 luglio 2017, n. 134/PARI, e sez.

reg. contr. Campania, deliberazione 27 settembre 2017, n. 238/PAR.

(²⁸⁵) Trattasi di preclusioni che non paiono imposte dalla lettera della norma né dalla ratio di salvaguardia degli equilibri di bilancio. Le quote accantonate e vincolate del risultato di amministrazione costituiscono, come esposto nel pertinente precedente paragrafo, una com-ponente, allo stesso tempo, positiva e negativa. Il risultato d’amministrazione, avente fonte nella somma della cassa e del saldo fra residui attivi e passivi (art. 186 TUEL), può diventare negativo in considerazione della necessità di tener conto delle quote accantonate e vincolate (art. 187, comma 1, TUEL). In questo caso, l’ente locale deve dare copertura alla differenza negativa nel bilancio dell’esercizio successivo (art. 188 TUEL), importo da ripianare che, va precisato, non è contabilmente pari ai vincoli o agli accantonamenti, producenti in parte qua il disavanzo finale complessivo, ma allo squilibrio, a monte, fra cassa, residui attivi e residui

guito, il legislatore (art. 1, commi 897 e seguenti, della legge n. 145/2018) ha consentito, anche agli enti in complessivo disavanzo d’amministrazione (in disparte la genesi e l’arco temporale di ripiano previsto), di utilizzare le quo-te accantonaquo-te e vincolaquo-te presenti nel risultato d’amministrazione, introdu-cendo, tuttavia, alcune limitazioni, discendenti dall’esigenza di garantire l’ef-fettiva copertura di cassa in caso di applicazione (²⁸⁶).