ii Funzioni della contaiblità nel piano esterno all’impresa
II. C ARATTERIZZAZIONE GIURIDICA
Come si ha giustificato, sotto all’adempimento delle prescrizioni contabili stanno degli interessi interni ed esterni alla propria impresa. Ugualmente, come si è potuto considerare, la contabilità si caratterizza per essere un elemento essenziale ad ogni organizzazione imprenditoriale. È il momento ora di risolvere nella nostra analisi quale sia la natura giuridica, sia della tenuta di contabilità, sia dell’informazione contenuta nei libri e documenti contabili che si generano nell’osservanza di queste prescrizioni. Nel primo dei casi si deve indagare qual è la natura giuridica dell’imposizione dell’adempimento di un insieme di atti nel piano contabile, allo scopo di offrire al mercato –ed alla stessa struttura della società- un’informazione; nel secondo dei casi, verrà considerata la natura giuridica dell’oggetto, vale a dire, delle registrazioni contabili che si sono elaborate in soddisfazione di questo dovere, al fine di considerare quale sia il suo valore giuridico e le utilità che di queste se ne possono decantare.
A.
Natura giuridica del dovere di contabilità
Tutto il sistema del Diritto contabile si costruisce sulla base del mandato legale fatto all’imprenditore di tenere una contabilità ordinata, adeguata all’attività della sua Impresa110. Se si adotta l’immagine kelseniana che considera che il Diritto
109 Al riguardo aggiunge VICENT CHULIÁ, F., “En torno al concepto y fuentes…”, Op. cit., p. 616, che
la concorrenza nel mercato senza tenuta della contabilità è illecita perché mette in pericolo il fondamento stesso di questo mercato, che è la trasparenza. Il nuovo Diritto contabile ha come scopo fondamentale raggiungere il massimo possibile di questa trasparenza (disclosure)».
110 Il sistema di Diritto contabile nel ordinamento spagnolo deve costruirsi sulla base di questo
mandato contenuto nell articolo 25.1 del C. de c., nel cui s’inizia tutta la regolazione imponendo il dovere generico di tenere una contabilità. In altri ordinamenti giuridici –come quello italiano- questo dovere di contabilità viene enunciato in modo meno generico nel contenuto del articolo 2214 C.c. ita. che indica che l’imprenditore che svolge un’attività commerciale dovrà tenere una
(e pure il contabile) si può rappresentare sistematicamente come una piramide, sul suo vertice si troverà il dovere di contabilità, costituendo il resto degli imperativi giuridici-contabili, l’insieme intrecciato delle pietre che conformano il poliedro111,
e senza la cui solidità non si raggiungerebbe la stabilità del complesso. La logica di questa percezione è chiara: si deve partire da un dovere generico, di pretensioni onnicomprensive, di mantenere un registro chiaro ed ordinato delle operazioni economiche svolte dall’imprenditore, perché da questo dovere si stacchi l’insieme degli obblighi concreti che si devono adempiere per garantire la consecuzione dei fini che si perseguono. Così, la base ultima di questo schema sarebbe il monitoraggio del valore economico delle operazioni dell’impresa e la sua raffigurazione documentale secondo i criteri della normativa contabile. Da questo nucleo comune si distaccano gli atti concreti in cui si manifesta il dovere, tale come gli obblighi di pubblicità dell’informazione contabile, il diritto di accesso a questi dati, la responsabilità –di diversa natura- derivata dalla sua inadeguata tenuta, la necessità di sottoporre gli stati contabili ai sistemi di verificazione, etc.
Il necessario tentativo d’inserire il diritto contabile nella sua forma più generica dentro delle strutture giuridiche elementari, non è una questione originale perché la dottrina ha dedicato una certa attenzione a determinare quali sono i caratteri che definiscono questo peculiare dovere. Nonostante, sì sarà serie di libri di contabilità. Questo sistema si stabilisce pure nel HGB tedesco, il cui § 238 determina che ogni commerciante è obbligato a tenere in modo ordinato dei libri di commercio, ed a riflettere in questi i suoi affari e la situazione del suo patrimonio.
Dalla mia prospettiva, per la vera costruzione d’un Diritto contabile è necessario partire dall’esistenza d’un «dovere di contabilità» di carattere più ampio che la semplice tenuta dei libri contabili –anche se questi conformano una parte essenziale del suo contenuto-. Così, il dovere di contabilità implicherebbe l’insieme di operazioni tendenti a generare informazione sulla situazione patrimoniale, finanziaria e di risultati dell’impresa, così come a utilizzare, interpretare e dare la pubblicità dovuta a quest’informazione. Come si capisce, questo dovere eccede i doveri semplici di tenuta dei libri contabili o di elaborazione e pubblicazione del bilancio.
111 Questa percezione del sistema normativo contabile come una struttura piramidale è impiegata
dal professore VICENT CHULIÁ, F., “En torno al concepto y fuentes...”, Op. cit., p. 616, che afferma che il vertice di questa piramide del Diritto contabile è costituita indubitatamente dal dovere pubblico di contabilità. Questo dovere ha oggi come presupposto costituzionale la libertà d’impresa nel marco dell’economia di mercato riconosciuta dall’articolo 38 della Costituzione spagnola. Così, se il sistema contabile nel suo complesso si considera come una piramide, essendo il pezzo finale di questa costruzione il dovere pubblico di contabilità, come le altre pietre componenti della figura si troveranno le diverse concrezioni che questo dovere manifesta.
originale nella nostra impostazione la prospettiva dalla quale partiamo: il cambiamento del paradigma dal cui si contempla la normativa contabile112, il quale
avrà delle conseguenze al definire gli elementi che caratterizzano questo centro del sistema. Nell’attualità, la contabilità conforma un sistema nel quale, come si è visto, le implicazioni esterne acquistano sempre più rilievo, potendosi addirittura dire che si è passato da una contabilità al servizio dell’imprenditore113, ad un imprenditore obbligato dalla contabilità. In questo contesto di evoluzione, penso che per offrire una risposta alla natura giuridica del dovere, si deve adottare nella nostra analisi una logica d’interessi ed una prospettiva finalista.
In modo parallelo al cambiamento che si è operato nella considerazione dei fini e degli interessi del diritto contabile, si produce un cambio nella configurazione giuridica del «dovere di contabilità» -nel senso più ampio del termine-. L ottica strettamente privatista dalla quale si guardava la contabilità come uno strumento utile per l’imprenditore, ridotta, in conseguenza, al suo carattere interno, faceva chiedersi alla dottrina se si trattava di una carica, oppure di un obbligo in termini giuridici. Con le nuove considerazioni che vedono ormai la contabilità come uno strumento al servizio sia d’interessi privati sia d’interessi pubblici, si produce un cambiamento dall’ottica al considerare la natura giuridica della contabilità imprenditoriale. Così, si passa da una visione privatista a una nuova prospettiva che sistema l’adempimento delle norme contabili in un piano più vicino al pubblico, facendosi carico della sua missione di proteggere un pubblico interesse sottostante dietro la tenuta di una contabilità ordinata ed adeguata, ed essendo in conseguenza, lo Stato la fonte dalla quale emana tutta la operatività delle disposizioni contabili114.
112 Questo cambio di paradigma fu già augurato in 1981 da BISBAL, J., “El interés público...”, Op. cit.,
p. 269, che considerava che al consacrare la IV Direttiva l’attribuzione alla contabilità della funzione di difesa dell’interesse pubblico, questo produrrà una certa alterazione nella costruzione dogmatica della materia.
113 In allusione all’opera classica francese al riguardo, SAVATIER, R., Le droit comptable au service de
l’homme, Dalloz, Paris, 1969, versione spagnola con traduzione a carico di F. Martín Lamouroux, pubblicata come El Derecho Contable al servicio del hombre, Biblioteca de Ciencias Empresariales Cibernos, Madrid, 1974.
114 È giusto questo cambiamento di prospettiva dal privato allo pubblico, quello che ci deve far