Si può desumere da quanto fino a questo punto sposto che la che la contabilità non è più chiamata ad adempiere soltanto una funzione d’utilità –sia finalista, sia strutturale- per l’imprenditore, ma che svolge pure utilità nella protezione e soddisfazione degli interessi di soggetti altrui alla struttura
dell’impresa84. In questo punto è necessario distinguere le «funzioni» dagli
«interessi» al riguardo della contabilità85.
Per quanto concerne ai soggetti interessati, questi, in ogni caso, possono essere aggruppati in due grandi insiemi: soggetti interni alla propria impresa (organi societari, azionisti attuali) e soggetti esterni (spettro nel quale si includono ogni sorte di stakeholders, così come l’interesse generale dell’economia nel adeguato andamento delle imprese di un paese). Dalla sua parte, le funzioni della contabilità fanno riferimento alla sua utilità pratica, la quale può essere impiegata da qualsiasi di questi soggetti interessati. Ovviamente, l’elenco delle funzioni sarà più ampio e difficile di individuare a causa dei diversi usi che si possono fare dalla contabilità. Nonostante, si può enucleare alcune:
a) Funzione informativa, perché la contabilità offre l’espressione numerica della situazione economica e patrimoniale dell’impresa, il riflesso dei movimenti in questa realizzati ed il risultato del esercizio, informazione che può essere utile a qualsiasi soggetto interessato.
b) Funzione programmatica, in quanto all’offrire informazione si possono formulare diverse ipotesi d’attuazione futura dai diversi stakeholders. c) Funzione organizzativa, alla cui abbiamo fatto estenso riferimento
previamente nel epigrafe precedente.
84 In un certo tentativo d’individuare gli interessi che deve perseguire la contabilità, BLANCO
CAMPAÑA, J., El derecho contable en España, Instituto de Planificación Contable, Madrid, 1983, p. 25, enunciava alcuni di questi, vale a dire: l’interesse dello stesso imprenditore –messo di manifestó nel bisogno di conoscere l’andamento dei suoi affari; l’interesse dei creditori e dei terzi in generale –in base a che la contabilità permette di precostruire le prove e per il fatto di resultare il commercio un’amministrazione di capitali altrui-; l’interesse generale nella prosperità delle aziende; le esigenze dello Stato e la Pubblica Amministrazione –affinché si possa elaborare la contabilità nazionale e riscuotere le imposte-; e, finalmente, la necessità di procedere, in caso di fallimento, alla ricostruzione delle mutazioni patrimoniali e qualificare la condotta dell’imprenditore.
85 Si può condividere qui il concetto d’interesse di JAEGER, P.J., L’interesse sociale, Op. cit., p. 3, capito
come «la relazione tra un soggetto, cui fa capo un bisogno, e il bene idoneo a soddisfare tale bisogno, determinata nella previsione generale ed astratta di una norma». Jaeger parte dall’opinione –penso sia adeguata- che il termine interesse non viene rivestito dalla normativa di connotazioni soggettive (ma che tali s’includeranno nell’ambito del motivo). Perciò, per interesse la normativa farà riferimento a una relazione generale ed astratta fra un soggetto (recte, una classe soggettiva) e la necessità di soddisfare dentro della configurazione che la normativa offre a questo vincolo. Di fronte a quello, ricordiamo che Ihering stabiliva la differenza fra un interesse soggettivo ed un interesse oggettivo (cit. JAEGER, p. 6, nt. 5). Differenze semantiche d’altra parte, il senso della distinzione può essere qui lo stesso.
d) Funzione moralizzatrice, nel senso che, quando si riflettano le conseguenze dei suoi atti e decisioni nell’informazione offerta dalla contabilità, gli amministratori della società tratteranno di adempiere il meglio possibile gli obblighi inerenti alla loro carica.
e) Funzione di controllo, conseguenza del compito predetto, perché la contabilità permette di controllare gli atti portati a termine dagli amministratori in quanto agenti degli azionisti.
f) Funzione di censura, sulla quale si centrerà la nostra analisi, perché dall’informazione e la corretta osservazione dei doveri contabili si potrà determinare il merito o la responsabilità degli amministratori nei risultati dell’impresa.
g) Funzione processuale, giacché la contabilità, quando si tiene secondo le prescrizioni della normativa, conforma un mezzo probatorio privilegiato ed specialmente utile in caso di lite.
L’importanza di considerare i soggetti ai quali la contabilità imprenditoriale tratta d’offrire alcun tipo d’utilità viene giustificata dalla necessità di determinare in ché casi l’ordinamento giuridico riconosce che questi interessi nell’informazione contabile sono meritevoli di tutela. Di conseguenza, per i fini del nostro studio, la concrezione di questi avrà l’interesse di permetterci individuare ché soggetti avranno riconosciuta processualmente azione per promuovere pretensioni giurisdizionali in esigenza di responsabilità agli amministratori social quando questi, nel esercizio delle sue funzioni, inosservino i doveri contabili e da questo gliene derive alcun tipo di danno.
Lasciando a un lato la questione delle funzioni che può assolvere la contabilità, dalla prospettiva dei soggetti interessati non c’entra il dubbio ormai che questi vanno oltre al proprio imprenditore86. Si ha affermato che
l’informazione contabile ha il carattere di bene pubblico, considerandosi per tale un
86 «Coniugando l’interesse dell’imprenditore con l’interesse dei terzi si è andata quindi affermando
una tesi cosiddetta “pluralistica”, che valorizza le differenti funzioni interne ed esterne che le scritture contabili assolvono», RACUGNO, G., L’ordinamento contabile…, Op. cit., p. 3.
bene che non è suscettibile di consumo individuale ed esclusivo87. Spetta
questionarsi su questo punto come sia possibile che la contabilità sia tenuta a soddisfare interessi interni ed esterni alla società stessa se questi, in principio, possono essere scontrati. La risposta si ottiene dalla pretesa –anche non sempre raggiunta- neutralità dei registri contabili88. La contabilità si basa su principi di
verità oggettiva, indipendentemente dal soggetto che deva utilizzare l’informazione che in questa viene rifletta; l’utilizzo della medesima potrà interessare, dunque, ai soggetti di diverso segno perché offre sempre la stessa immagine della realtà economica.
Ciò nonostante, sarà difficile fare un’individualizzazione concreta del numero dei soggetti che possono essere interessati nell’adeguata tenuta della contabilità dagli imprenditori89. È perciò che, al nostro parere, la soluzione più
corretta sarebbe quella di considerare, come fa parte della dottrina scientifica90, la
esistenza di un «interesse pubblico» soggiacente nella contabilità imprenditoriale. Così, oltre all’interesse dei soci –ai cui consideriamo soggetti interni all’impresa-, esiste un interesse dei creditori in disporre d’informazione sull’andamento dell’impresa e, allo stesso tempo, sul fatto che l’impresa tenga questa informazione in modo adeguato ed addotte le sue decisioni conseguentemente con questa, perché di questo dipenderà in certa misura la sua continuazione e, di conseguenza,
87 LEÓN SANZ, F.J., La publicidad de las cuentas…, Op. cit., p. 15, nt. 41.
88 In questo senso, NIGRO, A., “Le scritture contabili”, Op. cit., p. 262, considera che la neutralità
delle registrazioni contabili converte la contabilità in uno strumento potenzialmente idoneo per la soddisfazione dei più diversi interessi.
89 Questa difficoltà fu già messa in rilievo da NIGRO, A., íbid., p. 263, chi affermava che «Innanzi
tutto, la stessa incertezza nella identificazione degli interessi esterni o alieni che si assumono tutelati (…), la loro indubbia eterogeneità (…), la mera eventualità dell’emersione di taluni di essi (…), rendono evanescente il quadro complessivo e non consentono una precisa saldatura fra disciplina normativa e funzione dell’istituto, finendo così con l’indebolire e rendere meno credibile la tesi di fondo».
90 L’apporto fondamentale al riguardo è quello offerto da BISBAL, J., “El interés público, protegido
mediante la disciplina de la contabilidad”, RDM, num. 160, 1981. Sebbene tale idea soggiace ormai nel comune della dottrina che si occupa del Diritto contabile. Così, VICENT CHULIÀ, F., Las cuentas anuales…, Op. cit.; ídem, “En torno al concepto y fuentes…”, Op. cit.; RACUGNO, G., L’ordinamento contabile…, Op. cit., pp. 2-3; NIGRO, A., “Le scritture contabili”, Op. cit., p. 267, fra tanti altri. Si tratta, dunque, da un presupposto sul quale viene costrutto attualmente l’edificio del Diritto contabile. Ugualmente, BISBAL, J., Íbid., p. 269.
le garanzie di riscossione dei loro crediti. Ma oltre a questi creditori, i lavoratori stessi dell’impresa saranno interessati in disporre di quest’informazione, al uguale che i potenziali investitori in una società, l’adeguato funzionamento dei mercati mobiliari, e dallo stesso tempo che lo Stato –sia per quanto compete alla Amministrazione tributaria, sia per quanto compete agli altri versanti dell’Amministrazione dentro della sua funzione di pianificazione economica-. Ci sarà, in somma, un interesse collettivo, difficilmente individuabile nell’interesse di soggetti concreti , nel adempimento delle prescrizioni sulla contabilità. L’esistenza di questi interessi sparsi e astratti permette di giustificare la decisione dello Stato di giuridificare questo dovere91.
In cosa si concretizza questo pubblico interesse? Abbiamo ormai affermato che esiste una molteplicità di soggetti difficilmente elencabile che si trova interessata nella contabilità dell’imprenditore. Questo interesse può avere diverse concrezioni. In primo luogo, è un interesse nel regolare funzionamento delle imprese che compongono l’economia di un paese, lo quale esige che questi compiano le prescrizioni che legalmente s’impongono nel piano contabile92. Allo
stesso tempo, si tratta di un interesse a disporre d’informazione sulla situazione economica di queste imprese di fronte al possibile stabilimento di relazioni economiche con questi soggetti. In terzo luogo, si tratta di un interesse a che le imprese siano adeguatamente gestite, il quale implica che si mantengano in ogni momento certi parametri contabili legalmente stabiliti93. Finalmente –anche senza
91 BISBAL, J., “El interés público…”, Op. cit., pp. 273 e 286.
92 Esiste una convinzione sufficiente, nell’ambito comunitario, al riguardo dell’idea che le imprese,
specialmente quelle più grandi, sono troppo rilevanti per potere circoscrivere la sua azione nell’ambito privato, BISBAL, J., Íbid., p. 287. Ugualmente, le norme contabili tendono, come elemento di organizzazione, a garantire che l’attività imprenditoriale si regga da criteri di economicità, vale a dire, che si dispongano i suoi elementi alil conseguimento del lucro. Con questo si beneficia l’insieme dell’economia di un paese, in modo tale che i doveri contabili rispondono «all’esigenza di protezione dell’interesse pubblico alla prosperità e dallo sviluppo dell’economia nazionale che –specialmente nell’ottica particolare del legislatore del 1942- trova evidentemente nella produttività e lucratività delle imprese, singolarmente e globalmente considerate, il suo asse portante», NIGRO, A., “Le scritture contabili”, Op. cit., p. 303.
93 In questo senso la STS del 21 febbraio 1976 affermava che l’osservanza dei doveri contabili degli
imprenditori suppone una garanzia o salvaguardia degli interessi di quei che anno rapporti con gli imprenditori e fanno che sia possibile in caso necessario di conoscere la sua vera situazione economica. Così, come viene affermato da LEÓN SANZ, F.J., La publicidad de las cuentas anuales…,
pretensione di fissare un elenco chiuso-, l’interesse pubblico nella contabilità si concretizza nella possibilità di disporre di mezzi di prova ed informativi al riguardo di situazioni di crisi d’impresa94. Il diritto fallimentare stabilisce dei
procedimenti che determinano come procedere ante la situazione d’insolvenza, i quali si trovano cementati sulla costatazione contabile dei movimenti che hanno avuto luogo nell’impresa in momenti precedenti alla costatazione dell’insolvenza.
Come argomento contrario all’esistenza di questo pubblico ed astratto interesse nella contabilità che implica il rilievo esterno di questa si ha addotto l’inesistenza di una sanzione generale per l’imprenditore che inosserva il dovere di tenuta della contabilità95. Qua, consideriamo che questa percezione debba essere
scartata. In primo luogo, perché consideriamo che il motivo dell’inesistenza di questa pretesa sanzione diretta non si deve alla mancanza di volontà del legislatore di proteggere questi interessi, ma alla mancanza di proporzionalità dei mezzi che si dovrebbero impiegare per il raggiungimento di questo fine. Cioè, stabilire un sistema sanzionatorio diretto dallo pubblico per le impresse che non osservino adeguatamente i doveri contabili comporterebbe incorrere in costi di supervisione e controllo esorbitanti per l’obbietivo che si persegue. D’altro canto, se non si volesse proteggere quest’interessi, non si avrebbe stabilito una regolazione positiva così dettagliata e l’adempimento della contabilità sarebbe lasciato sul piano discrezionale dell’imprenditore. Finalmente, il riconoscimento di quest’interessi esterni non sempre si deve fare permettendo una sanzione diretta, ma, come si pretende di sostenere qui, il legislatore permette d’impiegare i Op. cit., p. 45, l’imposizione legislativa dei doveri contabili suppone la costatazione della sua funzione ausiliare imprescindibile alla gestione imprenditoriale in base alla quale il legislatore tratterebbe di proteggere, da un piano istituzionale gli interessi del traffico in considerazione ai rischi implicati in ogni attività imprenditoriale.
94 Infatti, il rilievo fallimentare è quello che ha portato a certi autori a considerare l’importanza
esterna della contabilità. In questo senso, RACUGNO, G., L’ordinamento contabile…, Op. cit., pp. 2-3, quando afferma che «la valorizzazione del ruolo delle scritture contabili nel processo in genere, e nelle procedure concorsuali in particolare, ha indotto parte della dottrina a privilegiare il momento esterno di rilevanza giuridica della contabilità, intesa quale strumento apprestato dall’ordinamento a tutela dei creditori e di quanti in genere entrano in rapporti con l’imprenditore. La dottrina si è spinta talvolta fino ad affermare l’esistenza, sotto il profilo che qui interessa, di un interesse pubblico al regolare funzionamento delle imprese» (il corsivo è nostro).
meccanismi privati –le azioni di responsabilità- da parte di quei soggetti, interni o esterni all’impresa, che vedono lesi i loro legittimi interessi come conseguenza dell’inadempimento della normativa sulla contabilità.