L’articolazione giuridica delle norme contabili deve seguire una doppia logica: da un lato, quella di essere d’utilità all’imprenditore che adempie quelli doveri, in modo tale da permettere un’organizzazione razionale della struttura della sua impresa; d’altro lato, una logica tutelare, destinata a proteggere dati interessi che trascendono l’organizzazione imprenditoriale e che, nonostante, si considerano degni di protezione. Il sistema delle norme giuridico-economiche32 su
come l’ordinato imprenditore deve raccogliere, analizzare, rappresentare e dare pubblicità alla sua informazione contabile deve resultare utile per questo, così da permettergli disporre di una informazione più completa sulla situazione attuale33
della sua impresa. Ma, oltretutto, sarà d’utilità ai soggetti che hanno relazioni con l’impresa e che hanno bisogno di qualche informazione su di questa. Sarà pure necessario che l’accesso a questa venga garantito e che questa informazione venga elaborata osservando dei criteri oggettivi, generalmente accettati e che permettano confidare nella sua veridicità.
Su questo difficile bifrontismo che caratterizza il Diritto contabile alcuni autori hanno insistito nelle sue costruzioni sul predominio di uno dei momenti della contabilità –interno od esterno-, il cui suppone, in somma, predisporre un insieme d’interessi in un piano superiore dall’altro34. Possiamo anticipare da
32 A dispetto dell’artificialità del termine preferiamo di considerarle come norme giuridico-
economiche invece di economiche-giuridiche, allo scopo di rendere evidente il segno –a volte ignorato- che, nonostante il suo carattere manifestamente economico, le norme contabili sono propriamente norme giuridiche. Così, VICENT CHULIÀ, F., “En torno al concepto…”, Op. cit., p. 607. Quest’affermazione può essere completata con il commento di FIGÁ TALAMANCA, G., Bilanci e organizzazione dei poteri dispositivi sul patrimonio sociale, Giuffrè, Milano, 1997, pp. 1-2, quando afferma che la contabilità dalla prospettiva giuridica compone «un sistema le cui componente elementari sono regole di comportamento: di qui l’esigenza di rendere intelligibile il linguaggio dei bilanci in termini di situazioni giuridiche soggettive e di attribuzioni di queste situazioni».
33 Sebbene, sempre preterita, giacché la contabilità finanziaria –anche intenda di raccogliere gli
aspetti più recenti- avrà sempre dati retrospettivi su fatti già accaduti nell’impresa.
34 Secondo NIGRO, A., Le scritture contabili..., Op. cit., p. 259, questo ci porta ad affrontare «il
questo momento la nostra posizione al riguardo considerando che le norme di Diritto contabile soddisfano tutti i due gruppi d’interessi e debbono cercare l’equilibrio adeguato fra le funzioni d’organizzazione e di garanzia che è chiamata a coprire la contabilità. Questo riconoscimento d’interessi, d’altronde, rappresenta l’evoluzione ed il cambio di paradigma nella regolazione giuridica del fenomeno contabile. Quando nelle sue origini storiche la tenuta della contabilità semplicemente aveva funzioni mnemoniche per l’imprenditore, la documentazione continuata della sua attività era priva di trascendenza giuridica e, infatti, la sua tenuta non costituiva un obbligo per l’imprenditore. Solo in un momento posteriore, quando verrà riconosciuta l’esistenza d’interessi alieni che possono essere implicati nello svolgimento di quest’attività e, soprattutto, al rivelare i vantaggi processuali che la disposizione di un mezzo probatorio privilegiato può offrire, sorge l’esigenza di rappresentare simbolicamente e lasciare plasmati quei dati ai quali, in concreto, vengono vincolati interessi alieni all’imprenditore, ed in relazione ai quali si possono derivare danni –di fatto o potenzialmente- a questi interessi35.
Logicamente, riguardare il fenomeno contabile da una prospettiva o l’altra comporta, alla fine, fronteggiare il modo in cui attraverso il Diritto contabile commerciale si offre protezione ai diversi tipi d’interessi, così come il riconoscimento alle sue norme di una serie di scopi in concreto. Così, il processo informativo-contabile interno è diretto alla corretta gestione dell’impresa –il suo governo-, mentre che il processo dell’informazione esterna viene diretta a soddisfare le esigenze d’informazione e controllo dei soci di minoranza, dei terzi e dello stesso mercato, così come ugualmente permette la ricostruzione in forma analitica del patrimonio dell’imprenditore ed avere notizia dei negozi celebrati con altri soggetti36.
degli interessi al cui soddisfacimento e tutela esse, e la relativa disciplina, devono considerarsi preordinati».
35 PANUCCIO, V., La natura giuridica…, Op. cit., pp. 164-166. 36 BOCCHINI, E., Scritture contabili…, Op. cit., p. 61.
A. Momento di rilievo esterno
Da una prima prospettiva si può considerare che la contabilità imprenditoriale spiega efficacia giuridica in un piano interno alla struttura della società, avendo questa la funzione essenziale d’imporre all’imprenditore, nel suo proprio interesse, uno strumento di garanzia dell’adeguata gestione e controllo sul funzionamento della sua impresa, cosa che s’intende completamente necessaria per la stessa natura dell’attività che svolge37. Il registro e la documentazione dei
fatti con trascendenza contabile che affettano all’imprenditore conformano un’attività derivata dalla capacità di autogestione che gliele riconosce nell’ambito del diritto alla libertà d’impresa. Le concezioni più rigorose al riguardo partono dalla premessa che la contabilità deve rimanere nell’ambito dell’autoresponsabilità dell’imprenditore, perché questo è il soggetto che sopporta il rischio d’impresa38.
Invece di questa situazione, l’ordinamento giuridico riconosce e considera degni di protezione determinati interessi vincolati con l’adeguato funzionamento dell’impresa e che richiedono la sottrazione dell’appello alla responsabilità dell’imprenditore nell’adempimento delle prescrizioni contabili. Sebbene è vero che l’imprenditore è quello sul quale gravita il rischio dell’attività, non è meno vero che ci sono altri elementi implicati con l’adeguato andamento dell’impresa che necessitano un’informazione corretta.
Sulle basi di questa prospettiva, ormai superata, della contabilità come elemento di rilievo esclusivamente interno nel piano dell’impresa, erano costruite le specialmente sul segreto della contabilità. Nello svolgimento della sua libertà d’impresa, l’imprenditore poteva decidere come organizzare la struttura
37 BOCCHINI, E., Scritture contabili..., Op. cit., p. 55.
38 RACUGNO, G., L’ordinamento contabile..., Op. cit., p. 4. Nello stesso senso, su queste idee del rischio
dell’organizzazione, vid. BUONOCORE, V., L’impresa, Trattato di diritto Commerciale dir. da Vincenzo Buonocore, Giappichelli Editore, Torino, 2002, sp. cap. IV: “Attività d’impresa, comportamenti dell’imprenditore, rischio d’impresa e responsabilità”, pp. 221 e ss.; ídem, “Responsabilità dell’impresa…”, Op. cit., sp. pp. 30 e ss.
documentale e informativa dei suoi affari e, ugualmente, aveva il diritto a conservare quest’informazione sotto il suo esclusivo controllo39.
In questo momento, le immagini della contabilità che sottolineano il suo rilievo dal piano sterno non ignorano che il dovere contabile –oltre alla sua funzione nell’ambito dell’organizzazione imprenditoriale- ha una rilevanza di fronte alla protezione degli interessi sterni all’impresa. Tutto l’opposto, partono dal presupposto che la finalità essenziale alla quale deve servire la contabilità come elemento strutturante della gestione ed organizzazione dell’impresa, sprigionandosi dello sviluppo di questa funzione conseguenze che superano l’ambito proprio dell’impresa. Difatti, la contabilità non sarebbe soltanto uno strumento utile per l’imprenditore, ma, piuttosto, sarebbe un elemento essenziale dell’impresa in quanto organizzazione, oggettivandosi rispetto dalla persona dell’imprenditore, e configurandosi come la trama necessaria intorno alla quale ed attraverso la quale si svolge l’attività40.
Su queste premesse il professore Nigro nella dottrina italiana ha stabilito che la tenuta della contabilità è sostanzia inerente all’impresa –e non
39 Nella protezione di questo segreto contabile si è visto anche uno dei mezzi di cui si serve
l’imprenditore per differenziarsi dei suoi concorrenti nel mercato. Così, NIGRO, A., Le scritture contabili..., Op. cit., p. 241, nt. 115, considera che «il segreto commerciale, come interesse primario dell’imprenditore, tutelato dalla legge (non solo nel campo delle scritture contabili, ma anche in numerosi altri settori, come ad esempio quello delle invenzioni), si trova in relazione fra l’altro al mantenimento della capacità concorrenziale dell’impresa».
40 NIGRO, A., Le scritture contabili…, Op. cit.., p. 301, chi aggiunge a queste idee che è caratteristica
propria dell’impresa come organizzazione la sua neutralità funzionale, in modo tale che «il fenomeno organizzativo, di per sé, esprime il come, ma non il perché e tanto più l’organizzazione, per così dire, si rapprende in moduli o strutture stabili, tanto più questo carattere di neutralità tende ad accentuarsi. Finché, quindi, ci si limiti a considerare le norme che disciplinano le strutture contabili come norme (organizzative) che «registrano» una struttura organizzativa, l’interrogativo a proposito della funzione è destinato a restare aperto (e potenzialmente suscettibile delle risposte più diverse)». Così, non si offre una risposta definitiva alla funzione che deve assumere il sistema informativo contabile dentro delle strutture imprenditoriali finché non si renda conto che la contabilità è un elemento congiunturale alla propria impresa come struttura. Nella dottrina spagnola, questa nozione di neutralità è stata sottolineata da VICENT CHULIÁ, F., Las cuentas anuales de la Sociedad Anónima, in Comentario al régimen legal de las sociedades mercantiles, Dir. Uría/Menéndez/Olivencia, Tomo VIII, Vol. 1º, Civitas, Madrid, 2000, p. 13, affermando che il diritto contabile commerciale costituisce un linguaggio speciale diretto a esprimere fatti sulla realtà patrimoniale ed economica. È un Diritto neutrale, che viene giustificato da se stesso, per il bisogno di esprimere e comunicare in modo oggettivo i valori patrimoniali messi in gioco nell’economia.
all’imprenditore-, come elemento vertebatore della struttura delle relazioni e componenti materiali ed immateriali che conformano l’azienda, e come flusso organizzativo necessario per lo svolgimento dell’attività d’impresa. Questa visione troverà supporto, come si vedrà, nell’esigenza di una contabilità adeguata all’attività dell’impresa.
La contabilità svolge, pertanto, una funzione strutturale per la formazione dell’insieme di elementi e relazioni che conformano l’impresa. Sarebbe chiamata a coprire due funzioni fondamentali: offrire il supporto sul quale s’assesta la organizzazione del conglomerato di elementi che conformano l’impresa – prestando un’attenzione speciale alle relazioni fra questi- e, con uguale importanza, costituire il sistema informativo interno all’impresa dal cui si possono estrarre i dati sul funzionamento di questa che permettono di adottare decisioni presenti e future, indicatori da la direzione verso la quale si devono dirigere i fatti di questa. Dal adempimento di entrambe le due funzioni che, come viene detto, formano parte essenziale della struttura dell’impresa, il primo interessato nel suo corretto svolgimento sarà l’imprenditore, finché, da un lato, è il titolare dell’impresa e, dal altro, come soggetto obbligato al adempimento delle specificazioni normative sulla contabilità.