Il secondo dei criteri che si devono impiegare nella definizione soggettiva del dovere di contabilità è considerare l’elenco dei soggetti ai quali s’impone per individuare i caratteri comuni dell’enumerazione. In quest’ambito si combinano due nozioni diverse: la determinazione del soggetto responsabile della tenuta della contabilità –l’imprenditore- e l’attività materiale di registro delle operazioni contabili –che necessariamente dovrà essere portata a termine da un soggetto persona fisica-. In questo momento ci dedicheremo esclusivamente a considerare la prima delle questioni, trattando la seconda più avanti in questo studio. Allo stesso tempo, la configurazione soggettiva del dovere contabile si è vista influenzata dal fenomeno dell’estensione di questo a soggetti non imprenditori –o, recte, non imprenditori commerciali-. Questo ci deve far considerare sia ai soggetti obbligati motu proprio come a quelli che sono assoggettati al dovere di contabile, o ad alcuno dei suoi aspetti, per estensione normativa.
Nonostante il fatto che, come si è considerato, l’assoggettamento ai doveri contabili non si trova legato all’obbligo d’iscrizione del soggetto nel Registro delle Imprese / Registro Mercantil, si può utilizzare il catalogo dei soggetti che s’elencano in queste norme come tabella di marcia237.
a) Singolo imprenditore
Anche se l’iscrizione del singolo imprenditore nel Registro delle Imprese non è obbligatoria, così come non si trova neanche obbligato a depositare e dar pubblicità ai suoi bilanci, questo non deve dar luogo –in modo chiaro- a considerare che questo soggetto non sia assoggettato agli obblighi contabili. Il
237 Facciamo riferimento, rispettivamente, agli elenchi di soggetti contenuti negli artt. 2195 C.c. ita.
–completato con l’art. 7 del D.P.R. del 7 dicembre 1995 n. 581, Regolamento di attuazione dell’art. 8 della L. 29 dicembre 1993, n. 580, in materia di istituzione del registro delle imprese ai cui all’art. 2188 del Codice civile- e 16 C. de c. –insieme all’81 del RRM spagnolo-.
legislatore, in via di principio gli impone il dovere di tenuta della contabilità; nonostante ciò, questa forma imprenditoriale è quella che adottano i piccoli imprenditori nel senso dell’art. 2083 C.c. ita., che esige la organizzazione della sua attività professionale utilizzando in modo prevalente il suo lavoro e dei membri della famiglia.
Sebbene un’ampia percentuale dei singoli imprenditori siano piccoli imprenditori, questo non è ostacolo perché possano esistere singoli imprenditori «grandi». Questi sì saranno assoggettati al dovere di contabilità e saranno, normalmente, quelli che in modo volontario sollecitino la sua iscrizione nel Registro delle Imprese / Registro Mercantil per godere dagli effetti che da questo si derivano238.
Un altro argomento a favore del fatto che in Spagna i singoli imprenditori che possano essere considerati come piccoli imprenditori non siano assoggettati al dovere di contabilità si può trovare nel fatto che nella Legge 20/2007, del 11 luglio, del estatuto del trabajo autónomo (dello statuto del lavoro autonomo), non si fa nessun riferimento al dovere di questi soggetti di tenere la contabilità. Dunque pensiamo, e in attesa di una futura regolazione nel nuovo Código mercantil, che la soluzione che si dovrebbe adottare deve essere simile a quella del HGB tedesco, vale a dire, considerare che questi soggetti solo si trovano obbligati alla tenuta della contabilità quando la loro azienda sia di una speciale complessità o organizzazione.
Come criterio di distinzione quantitativo si può considerare come orientamento l’art. 1 della LFall. Italiana, il quale esclude della possibilità di fallire ai soggetti che si trovino sotto certi parametri, cioè, avere avuto un attivo patrimoniale per un importo inferiore a 300.000 euro, una cifra degli affari
238 Menzione a parte merita il singolo imprenditore armatore (naviero) che vuole beneficiare della
limitazione di responsabilità, e questo sempreché l’esercizio della navigazione si svolga come attività commerciale, giacché non ogni armatore è commerciante, nel cui caso dovrebbe tenere i libri di navigazione o quelli che i regolamenti impongano. Così, BLANCO CAMPAÑA, J., Régimen jurídico de la contabilidad…, p. 156, nt. 12.
inferiore a 200.000 euro, oppure un passivo esigibile inferiore a 150.000 euro. Si può dedurre da questo riferimento normativo che l’imprenditore individuale che supera questi limiti, sì sarà obbligato ad adempiere il dovere di contabilità, come che sarà vincolato al procedimento fallimentare in caso d’insolvenza.
b) Società commerciali
Ogni società commerciale è assoggettata al dovere di contabilità, indipendentemente della sua dimensione o attività239. Il diritto spagnolo ci offre un
ragionamento tassativo al riguardo, deducendosi dall’art. 1 C. de c. spa. che sono commercianti le compagnie commerciali o industriali che si costituiscano secondo questo Codice. Secondo il sillogismo, se ogni società commerciale è un commerciante e, ogni commerciante deve tenere contabilità –art. 25-, ogni società commerciali, senza eccezione, sono tenute a portare avanti gli obblighi contabili. Quest’obbligo si estende, di conseguenza, sia alle società capitaliste come a quelle di persone.
Nel diritto italiano il ragionamento raggiunge la stessa soluzione ma dopo di aver attraversato un’argomentazione più complessa. L’articolo 2249 C.c. ita. stabilisce che le società che hanno per oggetto l’esercizio di un’attività commerciale si devono costituire secondo uno dei tipi regolati nei capitoli III e seguenti del Titolo V del Libro IV, dove si elencano la società in nome collettivo, la società in accomandita semplice, la società per azioni e la società a responsabilità limitata. A questo si deve aggiungere che queste società sono sempre soggette all’obbligo d’iscrizione nel Registro delle Imprese (art. 2200) e che non possono mai essere considerate piccoli imprenditori nel senso dell’art. 2083. Dunque, ogni
239 «L’obbligo della tenuta delle scritture contabili prescinde dall’elemento dimensionale della
società, non essendo queste in nessun caso considerate piccoli imprenditori (art. 1 legge fall.)», RACUGNO, G., L’ordinamento contabile..., p. 57. Nella dottrina spagnola, VICENT CHULIÁ, F., Las cuentas anuales..., Op. cit., p. 11, considera che siamo di fronte ad un concetto amplissimo di società che coincide con quello dell’articolo 48.2 (ex art. 58.2) del Trattato della Comunità Europea per riconoscere alle società la libertà di stabilimento. In questo modo, queste norme vengono a consolidare un diritto di società in senso ampio, proposto in Spagna anni fa da un settore minoritario della dottrina.
società commerciale sarà obbligata al dovere di contabilità. Si esclude di quest’obbligo, proprio per non essere una società commerciale, la Società semplice, regolata nel Capitolo II del citato Titolo V.
La regolazione tedesca offre un ragionamento più semplice. Così, il §6 HGB considera che le norme stabilite al riguardo dei commercianti si applicano anche alle società commerciali, disponendo successivamente il §238 che ogni commerciante è obbligato a tenere in modo ordinato dei libri di commercio, ed a riportare in questi i suoi affari e la situazione del suo patrimonio, secondo i principi generali della ragioneria. Di conseguenza, ogni società commerciale, dovendo ad essa applicarsi le norme proprie dei commercianti, sarà soggetta al dovere di contabilità.
Queste argomentazioni richiedono un approfondimento maggiore. In primo luogo, per quanto riguarda alle società di persone, la disciplina concreta di ognuno dei tipi sociali impone in modo espresso il dovere di tenuta dei libri e degli registri contabili –art. 2302 per la società in nome collettivo (al quale rinvia l’art. 2315 per la società in accomandita semplice), art. 2454 per la società in accomandita per azioni (che rimanda al regime della società per azioni)-. Nel caso spagnolo, data la chiarezza dell’art. 1 del C. de c. solo si trova un riferimento puntuale alla contabilità nella disciplina concreta di queste società negli articoli 133, 218.3º e 230 del C. de c. Le società di capitali sono sempre commerciali qualunque sia il suo oggetto –art. 2 LSC, art. 2249 C.c. ita.-, dunque, rimangono assoggettate ai doveri caratteristici dell’imprenditore commerciale.
Sebbene è chiaro che le società commerciali sono assoggettate al dovere di contabilità, il contenuto di questo dovere sarà maggiore per le società di capitali che per quelle di persone. Così, le prime sono obbligate alla formulazione del bilancio che, secondo i casi, sarà oggetto di controllo dalla revisione legale, dovrà essere approvato dall’Assemblea generale e, finalmente, sarà oggetto di pubblicità attraverso la sua consegna nel Registro delle Imprese.
Si deve considerare anche i casi delle società con forma commerciale che non svolgono un’attività imprenditoriale. In questi casi, la dottrina è praticamente unanime nel considerare che si trovano soggette al dovere di tenuta della contabilità240, sebbene si differisce nella sua giustificazione. Una prima posizione
dottrinale considera che ciò deriva, in una prospettiva letterale e sistematica, dalla connessione che esiste fra la tenuta delle scritture contabili e l’iscrizione nel Registro delle Imprese / Registro Mercantil. Così, sul piano letterale, l’articolo 2709 del C.c. ita. considera che «i libri e le scritture contabili delle imprese soggette a registrazione fanno prova contro l’imprenditore (…)». Nonostante questo tenore letterale, come abbiamo considerato, non esiste una connessione fra entrambi i doveri degli imprenditori commerciali241. Un secondo argomento che si porta a
favore della sua estensione è quello che allude al carattere indispensabile della contabilità come elemento integrante della struttura stessa della società242.
Finalmente, si considera che, se il legislatore avesse voluto che le società con forma commerciale che non hanno quest’oggetto non avessero contabilità, l’avrebbe disposto in modo espresso, come ha fatto in altri casi, come succede con l’assoggettamento alle procedure concorsuali, che, nel sistema italiano- rimane limitato alle società che hanno per oggetto un’attività commerciale243. In questi
casi, anche se la premessa dalla quale si parte è che il legislatore impone l’adempimento del dovere di contabilità solo alle imprese commerciali non piccole, è chiaro che la forma prevale sulla sostanza. Quando un’impresa civile assume un
240 A questa discussione fa riferimento COSTI, R., Società in generale…, Op. cit., p. 82, chi si colloca a
favore della sottoposizione al dovere. Nello stesso senso, FERRARA, F. Jr., Gli imprenditori…, Op. cit., p. 94 e MINERVINI, G., “L’obbligo di contabilità delle società di forma commerciale”, Riv. Società, 1964, p. 945-951. Minervini considera nella sua difesa dal fatto che le società con forma commerciale devono tenere la contabilità, che questa è collegata alla struttura della società e non al suo oggetto; e, allo stesso tempo, che il dovere di contabilità s’impone a tutela degli interessi di terzi che, come tali, sono indisponibili. Contro di questa tesi si è considerato che le norme che il legislatore ha dettato in modo specifico per le società commerciali, e che sono d’applicazione pure alle società che solo hanno forma commerciale devono essere considerate di carattere eccezionale, e che il dovere di tenuta della contabilità è una di queste. Tale posizione è la condivisa da SANTINI, G., Società a responsabilità limitata, in Commentario del Codice civile, a cura di Scialoja e Branca, Bologna-Roma, 1964, pp. 202 e ss.
241 Critica a quest’argomento è pronunciata da PANUCCIO, V., La natura giuridica…, Op. cit., p. 182,
nt. 332.
242 Questo è il discorso che NIGRO, A., “Le scritture contabili”, Op. cit., p. 220, considera più fondato. 243 Ugualmente sostiene questa tesi NIGRO, A., íbid., p. 223.
tipo di società proprio delle imprese commerciali, si assoggetta, nella sua organizzazione interna alla disciplina propria del tipo societario scelto e, logicamente, pure agli obblighi che derivano d’avere una forma tipicamente considerata per l’esercizio di un’impresa commerciale244.
c) Società cooperative e società di base mutualista
Nonostante la sua discussa natura giuridica in base alla sua finalità sociale, siamo dell’opinione che le società cooperative quando svolgono attività imprenditoriali non possono rimanere fuori dall’ambito commerciale, dunque, sono assoggettate al conseguente obbligo di tenuta della contabilità. Nonostante ciò, se questo ragionamento non fosse sufficiente, la normativa nazionale spagnola, con competenza esclusiva in questo concreto ambito della regolazione cooperativa245, impone il dovere contabile alle società cooperative in termini
analoghi a come viene attribuita alle società di capitali246, anche se con uno
svolgimento proprio nella pianificazione contabile247. Vi è una serie di norme
specifiche sul regime economico e d’approvazione del bilancio nelle società
244 RACUGNO, G., L’ordinamento contabile..., p. 57; ugualmente, FERRI, G., Imprese soggette a
registrazione, in Commentario al Codice Civile, a cura di SCIALOJA, A. e BRANCA, G., Zanichelli, Bologna, 1983, p. 128. Ancora, il discorso di NIGRO, A., “Le scritture contabili”, Op. cit., p. 286 trova riflesso in questo fenomeno giacché «la necessità delle scritture contabili viene (…) a collegarsi all’organizzazione, addirittura al di fuori degli stessi confini dell’attività commerciale»; dunque la sottomissione al dovere di tenuta si trova più vincolato al fatto che l’impresa abbia l’organizzazione propria di una struttura imprenditoriale commerciale –con la complessità che per questa si presume- che al proprio esercizio di un’attività propriamente commerciale.
245 Vid. VÁZQUEZ CUETO, J.C., “Las sociedades con base mutualista”, in Derecho Mercantil I – III. Las
sociedades mercantiles, coord. JIMÉNEZ SÁNCHEZ, G.J., Vol. 2º, Marcial Pons, 14ª Edición, 2006, pp. 581-628.
246 Così, l’art. 61 della Legge spagnola sulle Cooperative stabilisce che le cooperative dovranno
tenere una contabilità ordinata e adeguata alla loro attività secondo quanto stabilito nel Código de Comercio e nella normativa contabile, con le peculiarità contenute in questa legge e nelle norme che la completano, potendosi formulare il bilancio in modo abbreviato quando concorrano le stesse circostanze. Anche se la norma in questione fa riferimento agli abrogati articoli 181 e 190, dobbiamo pensare che oggi rinvii agli articoli 257 e 258 della LSC.
247 Cifr. Orden EHA/3360/2010, del 21 dicembre, con il quale s’approvano le norme sugli aspetti
contabili delle società cooperative. Questa norma contiene semplicemente norme speciali che si devono considerare a partir dell’applicazione come base del PGC oppure del PGC-PYMES. Una spiegazione del regime transitorio fino alla redazione di questa norma nel dicembre del 2010 ci offre VICENT CHULIÁ, F., Introducción al Derecho Mercantil, Vol. I, Tirant lo Blanch, Valencia, 2010, p. 922, che sostiene che le Pianificazioni Contabili del 2007 avevano abrogato l’anteriore normativa contabile specifica sulle cooperative (Orden ECO73614/2003, del 16 dicembre).
cooperative, la cui analisi eccede il punto che ora si tratta248. Analogo
ragionamento fa il legislatore italiano quando nell’art. 2519 C.c. ita. rinvia alla normativa delle società per azioni per quanto non sia previsto nel titolo che regola le cooperative. Giacché la tenuta della contabilità non viene considerata in questo Titolo VI, consideriamo che si deve procedere all’adempimento di questi doveri in termini analoghi a come viene regolato per le società di capitali, specialmente quando queste cooperative svolgono attività imprenditoriali249.
Il regime delle società di base mutualistica e le mutue assicuratrici fa rinvio al regime delle società cooperative, ex. art. 2547 C.c. ita.
d) Consorzi con attività esterna, Unioni Temporanee d’Imprese e Gruppi d’Interesse Economico
Considerando l’ambito degli enti senza personalità giuridica propria – oppure con dubbia personalità- dobbiamo trattare delle ipotesi dei consorzi imprenditoriali con attività esterna. Nei termini dell’art. 2602 del C.c. ita. il consorzio è un contratto fra diversi imprenditori per il che costituiscono un’organizzazione comune per la regolazione o lo svolgimento di determinate fasi
248 In modo specifico su questo argomento, OLMEDO PERALTA, E., “Singularidades del régimen
jurídico contable de las sociedades cooperativas”, in Las líneas actuales de reforma del derecho cooperativo: aspectos jurídico-mercantiles, Dirs. Hinojosa, Peinado, Quesada, 2013, in stampa; POLO GARRIDO, F. / GARCÍA MARTÍNEZ, G., “La regulación en materia contable contenida en la legislación cooperativa: análisis comparado”, CIRIEC-España Revista de Economía Pública, Social y Cooperativa, núm. 45, 2003, pp. 33-56; POLO GARRIDO, F., “La contabilidad de cooperativas en un proceso de armonización contable internacional. El caso de España”, REVESCO, núm. 89, 2006, pp. 108-138; POLO GARRIDO, “Impactos de las normas internacionales de información financiera en el régimen económico de las sociedades cooperativas”, CIRIEC-España, Revista de Economía Pública, Social y Cooperativa, núm. 58, 2007, pp. 83-108; PASTOR SEMPERE, M.C. “La reforma del derecho contable y su repercusión en el régimen de los recursos propios de las sociedades cooperativas”, REVESCO, núm. 90, 2006, pp. 109-141; MOLINA LLOPIS, R., “La reforma de la legislación mercantil en materia contable. Una breve referencia a su incidencia en las cooperativas y sociedades laborales”, CIRIEC- España, Revista de Economía Pública, Social y Cooperativa, núm. 58, 2007, pp. 109-129; JULIÁ IGUAL, J.F / POLO GARRIDO, F., “La legalización de libros contables y el depósito de cuentas anuales en las sociedades cooperativas”, REVESCO: Revista de Estudios Cooperativos, núm. 77, 2002, pp. 89- 107. In modo generale, VÁZQUEZ CUETO, J.C., “Las sociedades con base mutualista”, pp. 508-510.
249 In modo uguale a quanto accade nel diritto spagnolo, il sistema italiano delle cooperative offre
un insieme di specialità fondamentalmente riguardanti alla relazione annuale sul carattere mutualistico della cooperativa ed il regime delle riserve e distribuzione degli utili degli articoli 2545 e ss. C.c.
delle loro rispettive imprese. Se quest’unione imprenditoriale pretende di avere un’efficacia esterna, cioè, di presentarsi in forma comune per l’esercizio di un’attività coi terzi, la costituzione del consorzio –una copia del contratto con il quale si crea- deve essere consegnato nel Registro delle Imprese ex art. 2612. In questo caso, gli è imposta la tenuta di una contabilità regolare250, secondo le
caratteristiche del consorzio, così come la redazione di un bilancio nel quale si riflette la situazione patrimoniale di quest’unione, osservandosi per la sua elaborazione le norme proprie della contabilità della società per azioni251.
Similari a questi consorzi sono le Associazioni Temporanee di Imprese, che trovano una regolazione globale nella normativa spagnola e solo per determinati tipi nell’italiana252. Poiché i consorzi sono sprovvisti, di per sè, di personalità
giuridica253, ne consegue che la contabilità dell’attività di questi consiste nella
quantificazione dell’attività concreta per la quale le Imprese si sono unite senza rinunciare alla loro personalità propria. La loro normativa –anche se fiscale, pensiamo che sostanziale in quanto alla natura giuridica- le definisce come un sistema di collaborazione fra imprenditori, sprovvista dell’«unità economica» imprescindibile per la caratterizzazione dei soggetti di contabilità254.
250 Il cui adempimento materiale compete al direttore del consorzio, in questo senso, BOCCHINI, E.,
Scritture contabili, Op. cit., p. 67, afferma che «per i consorzi con attività esterna sono tenute all’obbligo di tenuta della contabilità solo le persone alle quali viene attribuita dal contratto la direzione del consorzio (art. 2612, 2615bis C.c.)».
251 Cifr. art. 2615bis C.c. ita.
252 Cifr. l’art. 6 d.lgs. del 22 gennaio 2004, n. 28, per gli accordi di cooperazione internazionale per la
produzione di opere cinematografiche; l’art. 18 legge del 21 luglio 1967, n. 613, per la contitolarità della concessione per la ricerca e la coltivazione di giacimenti di idrocarburi; l’art. 12 della legge del 30 luglio 1990, per i minerali; ed il d.lgs. del 12 aprile 2006, n. 163 (Codice degli appalti pubblici) che regola le associazioni temporanee di imprese per la partecipazione agli appalti pubblici di lavori, forniture e servizi.
253 Cifr. art. 7 della Legge 18/1982, del 26 di maggio sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y
Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial (sul regime fiscale dei gruppi ed unioni temporanee d’imprese e le società di sviluppo industriale).
254 In senso contrario, ALONSO ESPINOSA, F.J., “El deber de documentación de la empresa…”, Op.
cit., p. 7, la cui opinione, nonostante ciò, deve essere discussa giacché la stessa legislazione esclude la personalità giuridica di questi gruppi, la cui natura giuridica è proprio quella di essere un agglomerato temporale d’origine contrattuale, per il quale si collegano dei soggetti giuridici e che, dunque, non sarà soggetta per se agli obblighi contabili, ma solo per la rendicontazione sull’opera o servizio per il quale si sono uniti.
Diverse di queste unioni imprenditoriali, senza personalità giuridica, che devono svolgere e offrire un’informazione contabile congiunta in quanto operano insieme nel mercato, sono alle Associazioni Europee di Interesse Economico255.
L’assoggettamento di queste al pubblico dovere di contabilità risolta evidente giacché loro disciplina propria le offre personalità giuridica e carattere commerciale256, essendo d’applicazione suppletoria il regime giuridico delle
società in nome collettivo257. E tutto questo indipendentemente dal tipo d’attività
che esercitano –commerciale o meno-. In queste, oltre all’obbligo contabile proprio del gruppo, i propri soci dovranno tenere un registro contabile con registrazioni perfettamente differenziate espressive delle loro relazioni con il Gruppo258.
e) Gli enti pubblici che svolgono un’attività commerciale
In questo caso, in modo diverso a quanto accade nelle società commerciali, l’attività prevale sulla forma. Gli enti pubblici sono assoggettati al dovere d’iscriversi nel Registro delle Imprese quando hanno per oggetto esclusivo o principale un’attività commerciale –ex art. 2201 C.c. ita.-. Quando questi non hanno questo rilievo, invece, non sono assoggettati al dovere d’iscrizione, ma sì, invece a quello di tenuta della contabilità per quanto riguarda a quest’attività. In qualsiasi dei due casi, comunque, non si può affermare che stiamo di fronte ad un