Le premesse affermate fino ad adesso hanno fatto riferimento all’utilità della contabilità per l’imprenditore, analizzando le funzioni concrete che questa può svolgere per ciascuno degli organi che lo conformano nei casi d’imprenditore sociale. Ora dobbiamo inoltrarci nell’analisi della funzionalità della contabilità entro la struttura stessa della società.
a) La contabilità nell’organizzazione della società
Non è strampalato condividere ancora oggi le tesi svolte da Coase sul motivo che da origine all’impresa: le imprese si genereranno sempre che –ed in la misura in cui- produrre da se stesse beni o servizi risulti marginalmente più redditizio che l’acquisto di questi nel Mercato55. Da questo si disuma
necessariamente che le imprese che potranno ottenere i profitti maggiori (per tanto, realizzare meglio il fine sociale) saranno quelle che si configurino in modo tale che la sua capacità di gestire la produzione dei beni o servizi sia comparativamente superiore a quella delle sue competitrici nel mercato, sempre che con quello la produzione dei medesimi –nella misura e con i caratteri concreti- risolte economicamente più interessante che il suo acquisto nel Mercato. Come si desume, oltre a disporre strategicamente di certi risorsi di carattere scarso56,
quello che fa differenziare certe imprese dalle altre sarà giusto l’efficienza della sua struttura organizzativa.
55 COASE, R.H., “The nature of the firm”, in The Firm, the Market and the Law, The University of
Chicago Press, Chicago, 1988, sp. pp. 37-42; originariamente pubblicato in Journal of Law, Economics, & Organization, Vol. 4, Num. 1, 1988, pp. 3-47.
56 Si pensi tanto per quanto riguarda agli elementi del capitale (disporre del monopolio derivato da
un brevetto, disporre l’impresa di una ubicazione geografica determinata, concessioni amministrative…), come per quanto riguarda agli elementi personali (disporre di determinati lavoratori specialmente idonei per lo svolgimento di certi posti).
Il vantaggio comparativo che suppone una migliore struttura organizzativa nelle società di capitali non solo si deriva della possibilità di perfezionare la struttura produttiva, vale a dire, di sviluppare la capacità di ridurre i costi di produzione; ma affetta pure –in uguale oppure maggiore misura- agli altri sistemi che compongono l’impresa. Dunque, la struttura adeguata di questa serverà per configurare un apparato informativo sufficientemente efficace da permettere canalizzare i flussi d’informazione adeguati per quanto riguarda all’interrelazione dell’impresa con i clienti ed i creditori, ugualmente permetterà l’adozione di decisioni strategiche nelle diverse aree che la compongono: marketing, gestione del personale, somministrazioni… Ed addirittura, al analizzare le reazioni del mercato alle diverse iniziative dell’impresa, servirà per dedurre che modificazioni si possono svolgere sul prodotto per fare questo più innovativo e competitivo nel mercato. In somma, si perseguirà con quello ridurre gli effetti della tendenza apodittica secondo la quale a maggiore complessità, diversificazione della produzione e misura della struttura imprenditoriale, i costi organizzativi ai quali essa ne dovrà fare fronte saranno maggiori57 -sebbene, dall’altro canto, servirà per
avvalersi dai benefici generati con la creazione di economie di scala nel seno dell’impresa-. Allo stesso tempo, il passo delle imprese da un sistema orientato alla produzione generale ad un sistema di produzione centrato sul Mercato e le esigenze di questo, porta di conseguenza che la principale sfida che devano affrontare gli imprenditori non sia disporre degli strumenti e la capacità tecnica per produrre, ma quello di essere in grado d’impiegare i necessari processi informativi che permettano adottare velocemente le decisioni adeguate nel Mercato58.
Così le cose, la contabilità conforma la struttura attraverso la quale si concretizza lo schizzo organizzativo dell’imprenditore59, collegandosi le due facce
dell’impresa come «attività organizzata» e come «attività organizzatrice». Ma
57 Tendenza già considerata dal COASE, íbid., p. 43.
58 In questo senso, RACUGNO, G., L’ordinamento contabile…, Op. cit., p. 30.
59 La contabilità conforma «la struttura portante in cui ed attraverso cui si concretizza il disegno
questa funzione organizzatrice che sviluppa la contabilità dentro dell’impresa si sussume in un processo ancora più ampio, il processo informativo in generale, il quale ingloba ogni acquisizione, conservazione e trasmissione di dati (interni o esterni all’impresa), necessari per la direzione, l’organizzazione e il controllo dell’impresa60. L’impiego di un’informazione adeguata per l’organizzazione
dell’impresa e l’adozione di decisioni è una cosa essenziale nella condotta razionale ed efficiente dell’imprenditore. Così, nelle attuali concezioni d’impresa – soprattutto da un’ottica economica-, il processo decisionale è il centro intorno al cui gira tutta l’organizzazione imprenditoriale, giocando l’informazione contabile un ruolo di speciale rilievo in tale processo61.
Perciò, il dovere di documentazione contabile deve essere giustificato sul concetto di organizzazione, distante da quei di soggetto o di attività. Il dovere si scollega dall’esercizio di una attività commerciale, come si può osservare attraverso il fatto che le società con forma commerciale sono obbligate alla tenuta della contabilità, anche quando non svolgono un’attività commerciale, perché il dovere nasce dall’organizzazione e non dall’attività62. La società non è altro che
60 Nella dottrina spagnola, questa visione organizzista viene svolta da GONDRA ROMERO, J.M., “La
estructura jurídica de la empresa (El fenómeno de la empresa desde la perspectiva de la Teoría General del Derecho)”, RDM, num. 228, 1998, p. 565, quando afferma che l’impresa è un patrimonio affetto ad un fine. Ma è più di questo. È un patrimonio con unità di collegamento strutturale, oggettiva. Unità gliela offre il soggetto-titolare, il cui dispone, combina e accoppia i diversi elementi oggettivi-patrimoniali, conformando con l’insieme così integrato un’unità oggettiva superiore, che costituisce un bene economico unitario, con una unità (economica) propria, diversa dal semplice aggregamento delle utilità che possono proporzionare i diversi elementi che lo compongono considerati nella sua individualità. In questo ambiente, la contabilità diventa istrumento necessario per l’articolazione razionale di questo insieme di elementi di pieghe diverse.
61 La contabilità svolge due processi dentro dal piano organizzativo dell’impresa: il processo di
rendicontazione economico-amministrativa ed il processo informativo, il primo riferito alla determinazione del resultato del esercizio e la fissazione della struttura patrimoniale dell’impresa, ed il secondo che permette all’imprenditore disporre dei dati necessari per la direzione ed il controllo dell’impresa. In questo senso, anche BOCCHINI, E., Scritture contabili, Op. cit., p. 56. Nella dottrina spagnola è chiarificante MARINA GARCÍA-TUÑÓN, A., “Información y contabilidad: una reflexión sobre su reciente regulación legal”, Revista Valenciana de Economía y Hacienda, num. 11, 2004, p. 10, chi considera che le relazioni umane, indipendentemente dal contenuto che impostino, si sostentano sul potere che l’informazione somministra, fino al punto che, in occasioni, si considera consigliabile l’inazione che l’adozione di una decisione mancante di un sostegno informativo solido.
62 Quest’interpretazione si potrebbe contestare considerando che esistono determinati tipi di
organizzazioni –si pensi nella società civile, oppure nelle associazioni- che, nonostante avere una struttura nella quale si sistemano diversi elementi, non si trovano obbligate alla tenuta della contabilità. In questo caso succede che la minore accentuazione dell’autonomia patrimoniale,
una forma particolare de l’organizzazione dell’impresa: una forma di organizzazione che non si consuma nell’ambito della sua titolarità, vale a dire, della sua imputazione, ma che, è prima di tutto un’organizzazione di un’attività, concretamente, l’attività d’impresa, e come tale organizzazione deve essere soggetta a certi doveri contabili, necessari per dare forma e solidità alla sua propria struttura. In caso di mancanza di realizzazione dei doveri contabili, la società sarà inefficace e non potrà concorrere nel Mercato.
Disporre da un sistema d’informazione contabile è axiologico ad ogni organizzazione imprenditoriale, indipendentemente dalla sua stensione e settore al cui si occupi63. Affermare questo, nonostante, non implica l’applicazione di una
tabula rasa come criterio generale per tutte le imprese. Come succede di solito in materia di Diritto delle società, one size hardly ever fits. Perciò la normativa –ogni volta più- stabilisce diversi regimi differenziati nel momento di regolare gli obblighi contabili64, ai quali si farà riferimento più avanti quando verrà presso in
considerazione l’aspetto soggettivo del dovere di contabilità.
b) La contabilità nel sistema informativo dell’impresa
Oltre al predetto rilievo della contabilità come fattore organizzativo dalla prospettiva dell’adozione di decisioni e la comunicazione fra i diversi sistema della società, questa offre informazioni vitali sul funzionamento dell’impresa. Così, insieme all’elementarità dell’organizzazione che, ugualmente è vincolata all’esercizio di un’attività non imprenditoriale, non fanno consigliabile l’intervento del legislatore imponendo un dovere che, in tale caso –considerata la carica che presuppongono e gli scarsi benefici che se ne derivano dalla sua imposizione-, non risulterebbe efficiente.
63 «In sostanza, per le imprese che richiedono un certo coefficiente organizzativo, il legislatore ha
riconosciuto le scritture contabili come componente ineliminabile di questo minimum ed in questa chiave ne ha imposto l’obbligo», NIGRO, A., Le scritture contabili, Op. cit., p. 293.
64 Aspetto che, come si può dedurre da un primo momento, può essere valorato positiva e, allo
stesso tempo, negativamente. Positivamente perché è ovvio che le necessità d’informazione contabile di una società differiranno sostanzialmente in funzione di quali sono le caratteristiche e la dimensione di questa (branca d’attività, forma sociale…). Invece, negativamente, per il fatto che la pluralità normativa e lo stabilimento di diversi regimi può generare certa confusione ed insicurezza giuridica, allo stesso tempo che difficolta la comparabilità d’informazione e le trasformazioni fra i diversi tipi societari.
nell’impresa sociale il principale dato che offre la contabilità è il risultato di esercizio, che sarà basico per l’adozione di decisioni sull’applicazione di questo e, ugualmente, per la retribuzione –se possibile- ai soci per i loro apporti alla società. Dalla correlazione dei risultati dei successivi esercizi si deduce la situazione economica attuale della società, rappresentazione sulla quale si potrà analizzare quali sono stati i fattori che hanno generato le diverse mutazioni patrimoniali e determinare il motivo della situazione attuale della società. Dunque, in caso d’ottenimento di grandi profitti, la contabilità offrirebbe informazione sull’efficacia degli amministratori nell’esercizio delle loro cariche; o bene, in caso di situazioni di crisi finanziaria dell’impresa, permetterà determinare se questa fu stata generata come conseguenza del rischio congiunturale ad ogni attività economica (business judgement rule) o se, al contrario, è attribuibile alla condotta degli amministratori, risultando possibile, di conseguenza, esigergli responsabilità attraverso le procedure fallimentari.
Questo bisogno di una struttura organizzativa nelle società di capitali si mostra, allo stesso tempo, come un’esigenza propria del Mercato. Così, il corretto funzionamento di questo esige che tutti i soggetti che ne partecipano si sottopongano alle stesse regole e che queste siano generalmente adempite65.
Se, come sosteniamo, la contabilità forma parte della struttura organizzativa dell’impresa, questa non potrà derivarsi ma di certe manifestazioni del diritto alla libertà d’impresa, in concreto, del diritto all’autodeterminazione informativa nel seno di questa. Così, il riconoscimento dell’autonomia e la capacità di autogestione nello svolgimento dell’attività imprenditoriale coinvolge la sottomissione a certi doveri informativi imposti dalla normativa in beneficio dei terzi, tentando con quello di superare i rischi in cui incorrono al relazionarsi con le organizzazioni
65 Sulla base del dovere di fare pubblico il bilancio, corollario del sistema dei doveri contabili,
VÁZQUEZ CUETO, J.C., “Depósito y publicidad de documentos contables en las sociedades de capital”, RDM, núm. 226, 1997, p. 1708, chi afferma che la generalizzata inosservanza di questa fase del processo contabile può condurre (e in certo modo, così è successo in Spagna) ad una situazione completamente contraria alla libera e leale concorrenza che deve prevalere nel mercato. Perciò non sembra opportuno affidare il libero accesso ai bilanci di parte dei terzi alla discrezionalità dell’entità obbligata a dare pubblicità ai suoi conti.
imprenditoriali. Al inserirsi la libertà d’impresa dentro di un marco normativo di doveri si stanno prefissando certe norme di condotta che trattano di garantire –nei limiti del possibile- il corretto esercizio dell’attività, offrire informazione su di questa e servire come base sulla quale si possano depurare responsabilità ed imporre eventuali sanzioni66.
La configurazione della struttura informativa imprenditoriale ha la sua base costituzionale nella messa in comune dei diritti all’autodeterminazione informativa e la libertà d’impresa67. Collegare l’organizzazione contabile di una
società con questi due diritti fondamentali ci deve portare a prendere in considerazione il ruolo che gioca il segreto della contabilità, aspetto che in questo momento trascende la nostra riflessione e che verrà considerato più avanti in questo capitolo. Nonostante, possiamo affermare qui che la garanzia della privacy della contabilità ha lo scopo di fomentare la concorrenza fra le imprese, la quale deve essere necessariamente modulata dalla pubblicità di certa informazione al riguardo che sia di portata pubblica. Il legislatore fissa un margine d’informazione contabile che imperativamente si deve fare pubblica in modo tale da configurare il marco di trasparenza e privacy al cui si debbono sottomettere le imprese per concorrere nel Mercato68.
Non si deve confondere in questo piano la capacità dell’imprenditore di decidere sull’attività economica dell’impresa e il modo in cui si deva organizzare questa –che presupporrebbero atti di gestione- con il riflesso contabile che si deva
66 Così viene affermato da LEÓN SANZ, F.J., La publicidad de las cuentas anuales en el Registro
Mercantil, McGraw Hill, Madrid, 1997, p. 2. Allo quale si può aggiungere che «Si individua, ormai, nella contabilità –attesa la sua stabilità e standardizzazione- una struttura organizzativa necessaria, anche se non sufficiente, da sola, per la condotta razionale ed efficiente dell’attività d’impresa», BOCCHINI, E., Scritture contabili, Op. cit., p. 56.
67 Vid. íbid. p. 47. Si collegano così le disposizioni degli artt. 20.1.d) e 38 della Costituzione Spagnola,
come, nel caso italiano, degli artt. 15 e 41 della sua.
68 Senza che da questo si desuma limitazione di diritti fondamentali, perché l’obbligo di fare
pubbliche informazioni del tipo contabile-finanziario non affetta alla libertà d’accesso al mercato né alla libertà di creazione di un’impresa nemmeno alla sostanzia dell’attività ma alla forma e modo di esercizio dell’attività d’impresa, che, in ogni caso, deve svolgersi secondo le esigenze della economia generale la cui determinazione corrisponde ai poteri pubblici. Così, LEÓN SANZ, F.J., La publicidad de las cuentas…, Op. cit., p. 47.
dare a questi atti, i quali, invece, rimangono sottomessi in modo imperativo alle esigenze della tenuta delle registrazioni contabili secondo i principi di una ordinata contabilità. La sottomissione a queste regole, nonostante, non elimina il ruolo organizzativo della contabilità e, perciò, il potere-dovere di scelta che corrisponde all’imprenditore69.
Addirittura dentro questo piano interno della gestione della società, l’imposizione del dovere pubblico di adempiere certi doveri contabili attraverso norme imperative svolge la funzione di potenziare la correttezza nella gestione dell’impresa. Da qui s’inferisce che l’adempimento delle premesse che il dovere di contabilità esige, soprattutto da quelle prescrizioni che hanno per oggetto la pubblicità degli stati finanziari, favorisce che gli amministratori svolgano un’adeguata gestione dell’impresa, sebbene, non la possono garantire. Da questo si deriva il rilievo delle norme di responsabilità come meccanismo ex post di sanzione degli inadempimenti.
Dentro di questo punto di vista dell’organizzazione della società, la normativa attribuisce alla contabilità una funzione strutturale nella configurazione patrimoniale delle società di capitali. Questa funzione strutturale si rende manifesta fondamentalmente in due settori. Il primo di questi è l’adempimento della funzione di determinare quale sia il risultato dell’esercizio per decidere sulla base di questo il destino che si deva dare agli utili ottenuti –ambito dei risultati-, oppure, in caso contrario, per adottare le decisioni su come procedere per ridurre i possibili effetti delle perdite. La seconda delle funzioni è vincolata con il compito che adempie l’istituto del capitale sociale di costituire l’ossatura della società. Così, la contabilità serve a costatare la situazione patrimoniale della società per determinare le misure di adeguamento necessarie per l’osservanza dei presupposti normativi del sistema di protezione attraverso il capitale sociale –ambito di garanzia patrimoniale-. Questo coinvolge, allo stesso tempo, tre conseguenze: (1) La costatazione dell’insostenibilità della situazione di perdite che lascino ridotto il
patrimonio al di sotto della metà del capitale sociale, che richiederà procedere allo scioglimento della società salvo operazioni di aumento o riduzione del capitale sociale in misura sufficiente, o l’adozione delle opportune attuazioni in caso di un eventuale fallimento; (2) Il divieto di procedere alla distribuzione di utili che non rispondano a guadagni effettivamente ottenute o a riserve libere accumulate in esercizi precedenti; (3) L’obbligatorietà di procedere, con il resultato positivo dell’esercizio, alla dotazione per coprire le riserve stabilite dalla legge o dallo statuto. In questo modo, partendo dal predicato carattere di neutralità della contabilità, questa configurerà un marco oggettivo e non superabile dentro il quale si devono ubicare le possibili decisioni di gestione degli amministratori.
B. Momento di rilievo esterno
Malgrado le connotazioni interne della contabilità come elemento strutturale dell’impresa al servizio ed interesse dello stesso imprenditore, nelle ultime decade ha sta tomando preminenza la considerazione de che la contabilità è chiamata ad svolgere, pure, punizioni di fronte ai soggetti sterni alla struttura dell’impresa. Questa diversa concezione della contabilità, che potremmo considerare che ha significato un cambiamento di paradigma giuridico-contabile, si è visto motivata, in parte, da un’evoluzione nella stessa nozione d’impresa70.
L’attività imprenditoriale non è più concepita come una massa patrimoniale orientata alil conseguimento di un fine –essenzialmente lo scopo di lucro-, per essere intesa come un compositum di elementi orientati a raggiungere diversi fini,
70 Una scommessa in favore del cambiamento di percezioni l’offriva decadi fa BENAVIDES DEL REY,
J.L., “La publicidad de los estados financieros y el Registro Mercantil”, Revista Crítica de Derecho Inmobiliario, num. 543, 1981, p. 376, considerando che questa considerazione [a favore della responsabilità sociale dell’impresa] suppone invertire il tradizionale, in virtù del quale, tutto è riservato eccetto quegli aspetti che espressamente si considerano pubblici, per arrivare ad una nuova attitudine secondo la quale, tutto sarà pubblico salvo quello che per motivi validi (confidenzialità dei rapporti con i clienti, segreto professionale o di carattere privato dei sistemi e le strategie che la concorrenza nel mercato impone) marchi i limiti ed i contorni naturali del denominato diritto pubblico soggettivo all’informazione. Così, come ricordava GARRIGUES, J., Curso de Derecho Mercantil, Vol. I, Ed. Aguirre, Madrid, 1982, p. 645, «quia mercatores gerunt quasi publicum officium».
fra i quali sta guadagnando sempre più importanza la sua funzione sociale. Si supera così la vecchia concezione patrimonialista dell’impresa che, agli effetti dell’informazione, riconosceva come unici interessati nel funzionamento di questa al titolare dell’azienda o alle persone dei suoi soci71. Sarebbe fittizio ignorare
nell’attualità la molteplicità degli elementi che si mettono in gioco nello svolgimento dell’attività imprenditoriale, perché questa non può già essere intesa esclusivamente come l’insieme dei fattori di produzione procedenti da diverse fonti d’investimento, ma, al di là degli apporti patrimoniali, l’impresa produce i suoi effetti in una sfera che trascende ai suoi titolari: affetta ai lavoratori che, dai suoi contributi a quella ottengono le risorse che precisano per la sua sussistenza; produce esternalità che affettano all’ambiente ed all’andamento generalizzato dell’economia; consuma risorsi pubblici ed, allo stesso tempo, suppone un’importante fonte di finanziamento dello Stato attraverso della soggezione della sua attività a tributi...72 In somma, poiché l’attività dell’impresa produce effetti al di
là del suo ambito strettamente privato, deve incorporare alla sua politica d’attività una serie di obiettivi orientati al benessere sociale73. Non trovano inquadro in
questa logica i postulati stabiliti da Milton Friedman basati sulla considerazione che l’unica cosa che si poteva esigere alle imprese è la sua reddittività e la