Le aziende special

3.1.1. La previsione: il bilancio di previsione delle aziende speciali

L’azienda speciale, oltre alla costituzione di società per azioni o a responsabilità limitata, è l’i- stituto giuridico al quale le province ed i comuni negli anni precedenti al 2001 sono ricorsi per l’e- spletamento dei servizi pubblici aventi rilevanza economico-imprenditoriale, così come disciplinato dagli artt. 113 e 114, D.Lgs. 267/2000, anche in forma consortile (artt. 31 e 114, TUEL). Dopo il 2001 (a seguito dell’art. 35, co. 8, L. 448/2001, che ha imposto il modello della società di capitali quale schema organizzativo esclusivo per la gestione dei servizi pubblici locali a rilevanza economica), gli enti locali hanno fatto sempre meno ricorso all’istituto in analisi, il quale – strumentale alle province ed ai comuni – dispone di piena autonomia giuridica e patrimoniale28_.

Sebbene svolgente un’attività di tipo imprenditoriale, le aziende speciali possono iscriversi tra le aziende non lucrative in quanto proprio il bilancio di previsione deve essere chiuso in pareggio eco- nomico, sottolineando come non possano generare ricavi in misura superiore ai costi necessari per il loro conseguimento. Alla pari degli altri istituti aziendali pubblici, qualora a consuntivo si determini un risultato economico positivo, il surplus generato è la conseguenza del minor impiego dei fattori economici a disposizione, piuttosto che di una mirata politica orientata al profi tto. Comunque, anche se poi l’utile realizzato, salvo diversa disposizione dello statuto, può essere acquisito dall’ente pro- prietario o ripartito tra gli enti partecipanti in caso di consorzio-azienda29_{, non cambia la natura non}

lucrativa dell’istituto indagato.

Il bilancio di previsione delle aziende speciali è redatto per competenza economica e può esse- re riferito ad un arco temporale sia annuale che pluriennale (tre anni)30 _{in relazione alle previsioni}

statutarie.

27 _{Di Andrea Ziruolo.}

28 _{L’azienda speciale è sorta con il fi ne di sostituire le aziende municipalizzate con istituti economici che, formalmente liberati dalle ingerenze politiche nella}

gestione, potessero rispondere alle sempre maggiori richieste di effi cienza, di effi cacia e di economicità provenienti dai mercati, dalla società civile e dall’Unione Europea.

29 _{L’azienda speciale, infatti, può essere costituita anche sotto forma di consorzio, al riguardo si veda: C. Malavasi, G. Vezzani, “Manuale per la gestione dei}

consorzi fra enti locali. Regime contabile e fi scale”, Maggioli, Rimini, 2001.

I bilanci economici di previsione, insieme al piano-programma, al conto consuntivo ed al bilan- cio d’esercizio, costituiscono gli atti fondamentali in assenza dei quali l’ente locale, proprietario totalitario o pro-quota (consorzi) dell’azienda speciale, non può determinare le fi nalità e gli indirizzi aziendali, esercitare la vigilanza, verifi care i risultati della gestione e provvedere alla copertura degli eventuali costi sociali. Tale infl uenza, comunque, è rinvenibile nella duplice forma di control- lo (e/o di collegamento in caso di partecipazione non esclusiva di un unico ente locale) prevista all’art. 2359, c.c., relativamente all’entità delle quote di partecipazione possedute ed ai rapporti contrattuali in essere. Infatti, circa quest’ultimo punto, poiché le aziende speciali non possono oltre- passare i confi ni territoriali degli enti che partecipano al fondo di dotazione o, comunque, che hanno costituito l’istituto economico in esame31_{, inoltre avendo nelle amministrazioni pubbliche i propri}

“clienti”, ne consegue che gli enti partecipanti costituiscono anche l’intero “parco” commerciale dell’azienda.

I documenti di programmazione contabile sono redatti dal consiglio di amministrazione o com-

missione amministratrice dell’azienda e sottoposti all’approvazione dell’ente proprietario o dell’as-

semblea dei sindaci degli enti partecipanti. Deliberato il bilancio, gli indirizzi in esso presenti sono trasferiti al direttore al quale compete la responsabilità gestionale. Oltre al consiglio di amministra- zione ed al direttore, altro organo dell’azienda speciale è il presidente al quale competono le funzio- ni di rappresentanza legale.

Il bilancio di previsione, relativamente alla sua impostazione ed al suo funzionamento, è analogo a quello delle aziende sanitarie, presentando rispetto a questo, però, le ovvie differenze relativa- mente al quadro contabile, alla norma di riferimento (decreto del ministero del tesoro 26/04/1995) ed alle specifi cità tipiche della fattispecie aziendale. Diversamente dagli altri bilanci di previsione esaminati, quello delle aziende speciali deve essere deliberato dalla commissione amministratrice dell’azienda entro il 15 ottobre dell’anno precedente, in conformità allo schema tipo di bilancio ap- provato con il Decreto Ministeriale su richiamato.

La necessità di un termine precedente al 31 dicembre, così come invece è stato normato per le altre tipologie aziendali, è da ricercarsi nelle esigenze conoscitive che devono guidare la redazione del bilancio di previsione dell’ente o degli enti proprietari dell’azienda speciale. Infatti, le tariffe, gli eventuali contributi in conto esercizio o in conto capitale, il riconoscimento dei costi sociali ed altro che ricade direttamente sulla sezione spesa del bilancio degli enti locali, deve essere valorizzato precedentemente alla presentazione della proposta di bilancio della provincia o del comune.

31 _{La puntualizzazione si è resa necessaria poiché numerose aziende speciali sono sorte a seguito di trasformazione di precedenti istituti economici, quali}

le aziende municipalizzate, oppure costituite per gestire servizi adoperando i beni strumentali appartenenti ad enti sovraordinati, quali le reti idriche ex-Cassa del Mezzogiorno. Ne consegue che in talune circostanze gli enti partecipanti all’azienda speciale non conferiscono capitale, ma contributi in conto esercizio per fi nanziare il funzionamento dell’azienda. Pertanto, in quest’ultima circostanza, il peso dell’ente locale nell’assunzione delle decisioni dell’azienda speciale è stabilito nell’atto di convenzione e nello statuto.

Peculiarità del bilancio di previsione delle aziende speciali è la presenza di entrate per la copertu-

ra dei costi sociali32_{, quale forma eventuale di provento tipico da iscrivere nel valore della produzione.}

Tali entrate, infatti, misurano la presunta distruzione di valore economico per la gestione futura, della quale sono prevedibili costi maggiori dei relativi ricavi. In fase di previsione, il ricorso alle entrate per la copertura dei costi sociali è riferibile ai casi nei quali la differenza negativa tra i ricavi ed i costi di gestione presunti futuri non può essere compensata attraverso un adeguamento dei prezzi praticati agli utilizzatori del servizio, stante i vincoli stabiliti dalle authority competenti (ad esempio il CIPE) sulla fi ssazione delle tariffe (ad esempio, in alcune Regioni il servizio idrico è ancora assolto attraver- so aziende speciali consortili). Ne consegue che l’azienda, non potendo chiudere in defi cit il proprio bilancio di previsione, è costretta a chiedere all’ente o agli enti proprietari un contributo, per copertu-

ra di costi sociali, necessario alla chiusura in pareggio del proprio documento di previsione contabile.

Ai costi sociali si applica lo stesso regime IVA aziendale in quanto corrispettivi del servizio prodotto. Altra particolarità sono i proventi da partecipazioni. Questi erano particolarmente frequenti nelle azien- de speciali fi no all’emanazione dell’art. 35-bis, L. 448/2001 che ha portato alla loro trasformazione in so- cietà di capitali. Comunque, laddove siano ancora presenti dei casi di partecipazione da parte di aziende speciali non essendo possibile superare il divieto di operare al di fuori dell’ambito territoriale dell’ente locale o degli enti partecipanti, non è possibile conservare, e dunque costituire, società di capitali alle quali trasferiscono risorse ed il proprio know-how con il fi ne di operare oltre i confi ni su scritti e, dunque, garantirsi migliori condizioni prospettiche di economicità33 _{in violazione del principio di competitività.}

3.1.2. La rendicontazione: il bilancio d’esercizio delle aziende speciali

Il bilancio d’esercizio delle aziende speciali risponde fedelmente al dettato civilistico, sia nella struttura che relativamente ai principi ed ai criteri che ne regolano il funzionamento, salvo gli oppor- tuni adeguamenti delle voci di conto alle specifi cità gestionali.

Nel D.M. 26/04/1995, d’introduzione della documentazione contabile dell’azienda indagata, è riportata anche la disciplina della nota integrativa, oltre a quella dello stato patrimoniale e del conto

economico. Ai sensi del richiamato decreto ministeriale, il bilancio d’esercizio deve essere presen-

tato al consiglio d’amministrazione dal direttore entro il 15 marzo di ogni anno. Entro il 15 aprile il consiglio di amministrazione lo approva e lo trasmette nei cinque giorni successivi all’organo di re-

visione, in modo che lo stesso possa provvedere alla stesura della relazione da allegare al bilancio

da sottoporre all’approvazione dell’assemblea dei sindaci, in caso di azienda-consorzio, o dell’ente locale proprietario entro la fi ne del mese.

Con riferimento al conto sulla situazione patrimoniale, non incluso tra i documenti della program- mazione per le motivazioni già espresse, a differenza degli altri prospetti patrimoniali commentati, in quello delle “aziende speciali” sono presenti i crediti verso enti pubblici di riferimento. Infatti, la costituzione dell’istituto aziendale in esame sorge nei modi previsti per le società commerciali ed in cui i soggetti partecipanti all’attività di impresa sono soltanto enti pubblici.

Tra le altre poste dell’attivo, elemento di forte caratterizzazione dell’azienda indagata sono le im-

mobilizzazioni materiali. Esse, difatti, a seconda del settore di operatività possono o meno assumere

valori rilevanti poiché svolgenti processi tecnici nei quali la dimensione degli impianti (reti idriche, ince- neritori, …) ricopre un ruolo fondamentale. Naturalmente, maggiore è l’area territoriale da servire, più numerosa è l’utenza, più elevato è il valore delle poste dell’attivo patrimoniale.

32 _{Nel modello del conto economico nella classe A. Valore della produzione, nella sottoclasse 1. Ricavi, è prevista la specifi ca posta b) da copertura di costi}

sociali.

33 _{Oltre alle fi nalità riportate, il legislatore affi da al processo di privatizzazione dei servizi pubblici in atto il sostanziale recupero di effi cienza ed effi cacia e}

Ma l’incremento della loro consistenza è da ricercare anche nel ruolo che le economie di scala rivestono nella produzione dei beni e dei servizi di questa fattispecie aziendale. La trasformazione richiesta in società per azioni – anche se non completamente realizzata – delle aziende speciali di natura commerciale, le ha sottratte alla protezione delle condizioni di favore consentite dalla normativa vigente. Pertanto, le aziende speciali ancora da trasformare, nella speranza di essere competitive nel momento in cui entreranno nel mercato non protetto, stanno attualmente procedendo nell’accresci- mento dei propri patrimoni.

Altro elemento di particolare interesse dell’attivo patrimoniale sono le partecipazioni in società

controllate e/o collegate. Sulla motivazione dell’investimento fi nanziario è già stata data spiegazio-

ne nella sezione dedicata ai documenti della programmazione. Pertanto, tale voce di conto, non indicando un investimento meramente fi nanziario ma un modo per operare al di là dei confi ni terri- toriali degli enti partecipanti, attraverso l’entità e la forma di partecipazione consente di determinare le reali potenzialità operative dell’azienda speciale.

Passando, invece, all’esame del passivo, poste di particolare rilevanza sono quelle del patrimo-

nio netto. Infatti, sebbene previsto nello schema di legge, il capitale di dotazione in molte aziende

speciali è di valore zero. Questa peculiarità è originata dalla possibilità, non vietata dalla norma, di costituire questa fattispecie aziendale senza versare alcun capitale. Pertanto, gli enti partecipanti in questi casi non hanno inteso vincolare le proprie disponibilità fi nanziarie nel conferimento del capitale di proprietà, anche perché l’azienda speciale, oltre ai casi in cui sorge acquisendo un pa- trimonio già esistente ed in quelli in cui gestisce beni di proprietà degli enti partecipanti, nelle altre ipotesi operative diviene titolare dei beni attraverso l’impiego dei contributi in conto esercizio versati in ogni periodo amministrativo dagli enti partecipanti. Pertanto, questi ultimi preferiscono contribuire sistematicamente al funzionamento dell’azienda piuttosto che dotarla immediatamente di un proprio “corredo” fi nanziario e patrimoniale che le consentirebbe di essere da subito pienamente autonoma. Sempre nel patrimonio netto sono presenti fondi di riserva i quali possono essere costituiti at- traverso l’accantonamento dell’utile o di sue quote nel fondo di riserva o nelle riserve statutarie e

regolamentari in relazione a quanto stabilito nello statuto e nel regolamento di contabilità dell’istituto

economico. Comunque, è possibile rinvenire tra le altre riserve, accantonamenti di incrementi a titolo gratuito dell’attivo patrimoniale relativi a beni demaniali o patrimoniali indisponibili. In questa circo- stanza la riserva venutasi a formare è di tipo indisponibile. Infatti, le riserve sono formate in funzione di specifi che fi nalità rinvenibili nella tutela del capitale di funzionamento e nella salvaguardia dei

terzi34_{. Pertanto, relativamente a quest’ultimo punto, gli eventuali maggiori debiti misuratori delle più}

elevate variazioni economiche negative rispetto a quelle positive, sono compensati con il denaro pre- sente in azienda. Però, se l’attivo circolante è inferiore alle passività correnti registrate in un dato mo- mento della vita aziendale, dovrebbe essere possibile coprirle ricorrendo all’impiego delle “riserve” e, in ultime battuta, del “fondo di dotazione”. Ma se queste poste, sorte in contropartita ad un elemento dell’attivo patrimoniale, non hanno in quest’ultimo un valore monetizzabile attraverso la sua dismis- sione, in quanto demaniale o comunque indisponibile, ecco che non rendono possibile la copertura delle perdite gestionali. Ai fi ni del consolidamento di queste poste occorre tenere debita annotazione nella nota integrativa affi nché nello stato patrimoniale del bilancio consolidato siano distintamente indicate le attività demaniali da quelli del patrimonio disponibile ed indisponibile, così come analoga distinzione deve essere effettuata sulla disponibilità delle riserve iscritte nel patrimonio netto.

34 _{Al riguardo, anche se con riferimento alle imprese private, G. Zappa, “Le produzioni nell’economia delle imprese”, Tomo II, Giuffré, Milano, 1956, pag.}

690, scrive: “… si può dunque credere che tutte le riserve, per qualsiasi scopo costituite, adempiono la funzione di proteggere l’integrità del capitale sociale, ossia che tutte le riserve sono unite da un indissolubile vincolo di interdipendenza”.

Le altre voci patrimoniali non presentano particolari aspetti rendendone superfl uo il commento. Il conto economico come già anticipato è redatto in forma scalare presentando i limiti informativi presenti nel modello civilistico. Infatti, nel valore della produzione e tra i costi della produzione sono confusi i componenti reddituali della gestione caratteristica e di quella accessoria non consentendo una valorizzazione del contributo delle diverse aree gestionali al risultato d’esercizio. Altre tipicità non sono presenti nel conto economico delle aziende speciali se non quella della possibilità di rilevare un

risultato economico negativo solamente qualora ricorrano circostanze eccezionali35_{. In questi casi,}

comunque, l’organo di revisione deve darne comunicazione alla Corte dei conti affi nché individui le responsabilità del danno patrimoniale recato all’istituto aziendale attraverso il maggiore utilizzo delle risorse economiche, rispetto a quelle autorizzate con il bilancio di previsione, da parte degli ammi- nistratori e di quant’altri si sono resi responsabili attraverso il non esercizio delle proprie funzioni36_.

3.2. Le isituzioni

Le istituzioni, disciplinate dallo stesso articolo delle aziende speciali, sono istituti esclusivi di di- ritto amministrativo.

L’art. 114, D.Lgs. 267/2000, co. 2, recita che “l’istituzione è organismo strumentale dell’ente loca-

le per l’esercizio di servizi sociali, dotato di autonomia gestionale” ma non di autonomia patrimonia- le, facendone conseguire che dei debiti contratti dall’istituzione risponde direttamente l’ente locale

proprietario. Infatti, nell’ambito della legge, laddove l’ordinamento ed il funzionamento delle aziende speciali sono disciplinati dal proprio statuto e dai regolamenti, quelli delle istituzioni sono disciplinati dallo statuto e dai regolamenti dell’ente locale da cui dipendono.

In merito alla natura dell’attività esercitabile dalle istituzioni, nella prassi si rileva l’esistenza di isti- tuzioni che gestiscono attività quali scuole di musica, teatri, musei e pinacoteche e non solo servizi sociali come invece previsto nella norma istitutiva, evidenziando come non sia riscontrabile un’uni- taria applicazione della disposizioni di legge. Per le attività richiamate, infatti, le istituzioni esistenti non sono state adeguate all’evoluzione normativa affi data all’art. 35, L. 448/2001 che, nel modifi ca- re i contenuti iniziali dell’art. 113, TUEL, ed introducendo il già richiamato art. 113-bis, ha sostituito i principi previsti all’art. 22, L. 142/1990 integralmente accolti nella prima stesura del TUEL. Ne è conseguito che delle istituzioni, attraverso cui le province ed i comuni gestivano i servizi privi di rilevanza imprenditoriale (oggi defi niti “privi di rilevanza economica” coerentemente a quanto previ- sto nel libro verde della UE) quali quelli relativi alla cultura ed allo sport oltre che sociali, ne è stato ribadito lo scopo solamente a favore di questi ultimi. Poiché questa circostanza ha determinato la trasformazione in aziende speciali ed in società di molte delle istituzioni che fi no a quel momento gestivano altri servizi oltre a quelli sociali, l’aumento dei costi dei servizi a seguito dell’applicazione dell’IVA ed il sorgere delle criticità operative conseguenti all’obbligo normativo dell’adozione della contabilità generale, hanno spinto molti enti locali a continuare ad operare attraverso le istituzioni nell’indifferenza degli organi di controllo. Pertanto, con il fi ne di non importare le improprietà richia- mate, nel consolidamento dei bilanci delle istituzioni e nell’impiego dei benefi ci fi scali delle aziende appartenenti al gruppo sicuramente deve essere prestata particolare attenzione.

35 _{Per un approfondimento dell’argomento si veda: M. Calzoni, “Il bilancio nelle aziende di servizi pubblici”, cit., pp. 507 - 510; e C. Malavasi, G. Mezzani,}

“Manuale per la gestione dei consorzi fra enti locali. Regime contabile e fi scale”, cit., pp. 125 - 127.

36 _{La Corte dei conti, sez. II, 16/11/1995, n. 36/95/A, ha stabilito che “sono responsabili non soltanto quegli amministratori che hanno approvato il bilancio,}

ma anche quelli che si sono astenuti senza motivazione, e quelli che sono restati ripetutamente assenti dai lavori dell’organo collegiale di amministrazio- ne e sono, quindi, rimasti inerti dinanzi al malgoverno dell’ente da parte degli amministratori”.

Le istituzioni sono di proprietà di un unico ente, tant’è che il ruolo di organo di controllo viene coperto dall’Organo di revisione contabile del Comune o della Provincia di appartenenza. Gli altri organi dell’istituzione sono il consiglio di amministrazione, il presidente ed il direttore, a quest’ultimo compete la responsabilità gestionale.

L’attività dell’istituzione deve essere informata a criteri di effi cacia, effi cienza ed economicità e, avendo l’obbligo del pareggio di bilancio da perseguire attraverso l’equilibrio dei costi e dei ricavi (compresi i trasferimenti), si ritiene opportuno che i prospetti contabili siano informati al principio della competenza economica. Nella maggior parte dei casi osservati, però, le autonomie territoriali hanno regolamentato le proprie istituzioni al rispetto delle regole della contabilità fi nanziaria valide per gli enti locali. Pertanto, solo in fase di rendicontazione si procede alla redazione del bilancio in competenza economica e non in fase di programmazione, facendone conseguire che gli obiettivi sono solitamente formalizzati in competenza fi nanziaria e di cassa consentendo la tenuta della contabilità con il metodo della partita semplice, ricorrendo allo strumento del prospetto di concilia- zione per le scritture di assestamento preliminari alla determinazione del risultato economico e del capitale.

Tale circostanza genera ovvi rifl essi sul consolidamento dei dati dell’istituzione sia in merito all’ar- monizzazione dei criteri di valutazione utilizzati, che del contenuto dei prospetti contabili. Infatti, la possibilità di riferirsi al regolamento di contabilità dell’ente fa sì che le istituzioni potrebbero infor- mare i propri criteri di valutazione all’art. 230, TUEL e non all’art. 2426, c.c., così come le aziende speciali e gli istituti societari. Per quanto concerne il contenuto dei prospetti contabili, invece, l’au- tonomia regolamentare in numerosi casi tra quelli visionati ha dato luogo alla costruzione di schemi contabili ad hoc, in cui la denominazione delle poste di bilancio e dei relativi aggregati, così come la loro riclassifi cazione, potrebbe non corrispondere a quanto previsto agli artt. 2424 e 2425, c.c..

Parimenti alle aziende speciali, è l’ente locale a conferire il capitale di dotazione alle istituzioni. Quest’ultimo, a seconda della natura dei beni conferiti ed alle fi nalità ed agli indirizzi deliberati dal