Il “Gruppo amministrazione pubblica”

L’area di consolidamento (ossia l’insieme di enti e organismi da considerarsi ai fi ni della redazio- ne del bilancio consolidato) comprende gli organismi ed enti strumentali e le aziende di una regione o un ente locale di cui all’art. 2, TUEL, nonché le società partecipate e controllate dalle predette am- ministrazioni pubbliche (cd. “amministrazione pubblica capo-gruppo”); tali organismi, nel loro com- plesso, vengono a defi nire il “Gruppo amministrazione pubblica” (art. 19, co. 2, Decreto Sperimen- tazione; § 2 del Principio) il quale, dunque, coincide astrattamente con l’area di consolidamento.

Più specifi camente, rientrano del “Gruppo amministrazione pubblica”, ai fi ni del bilancio con- solidato, tutti (i) gli organismi strumentali, (ii) gli enti strumentali, (iii) le società controllate e (iv) le società partecipate dell’amministrazione pubblica capo-gruppo, indipendentemente dalla forma giuridica pubblica o privata, e quand’anche svolgano attività dissimili da quelle svolte dagli altri com- ponenti del Gruppo (art. 19, co. 3, Decreto Sperimentazione) o dalla amministrazione capo-gruppo (§ 2 del Principio).

Restano invece espressamente esclusi dal “Gruppo amministrazione pubblica” gli enti coinvolti nella gestione della spesa fi nanziata con le risorse destinate al Servizio sanitario nazionale di cui all’art. 19, co. 2, lett. c), D.Lgs. 118/2011 (aziende sanitarie locali; aziende ospedaliere; istituti di ricovero e cura a carattere scientifi co pubblici, anche se trasformati in fondazioni; aziende ospeda- liere universitarie integrate con il Servizio sanitario nazionale), ai quali si applicano le disposizioni che l’art. 32 del Decreto medesimo detta per il bilancio consolidato del Sistema sanitario nazionale (così il combinato disposto degli artt. 19, co. 1 e 3, Decreto Sperimentazione).

Qualora nel “Gruppo amministrazione pubblica” rientrino gruppi intermedi di amministrazioni pubbliche o di imprese, il bilancio consolidato deve essere predisposto aggregando anche i bilanci consolidati dei gruppi intermedi (§ 2 del Principio).

- Organismi strumentali dell’amministrazione pubblica capo-gruppo

Il Principio (al § 2) individua, quali organismi strumentali dell’amministrazione pubblica capo- gruppo, le articolazioni organizzative della capo-gruppo stessa, “come defi niti dall’art. 20” del De- creto Sperimentazione.

Il richiamo all’art. 20, tuttavia, costituisce evidentemente un refuso, posto che l’articolo in questio- ne tratta dello “schema del bilancio consolidato”.

Il riferimento, quindi, deve essere inteso al comma 7 dell’art. 9 del Decreto Sperimentazione, a mente del quale “si defi niscono organismi strumentali delle regioni e degli enti locali, le loro artico-

lazioni organizzative, anche a livello territoriale, dotate di autonomia gestionale e contabile, prive di personalità giuridica”; nonché al successivo comma 8, per il quale “le istituzioni di cui all’art. 114, comma 2, del decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, costituiscono organismi strumentali degli enti locali”.

Tale ricostruzione esegetica pare confermata dal fatto che il Principio (§ 2), specifi ca che gli “organismi strumentali” sono, in quanto tali, già compresi nel bilancio della amministrazione capo- gruppo (il che è appunto il caso delle articolazioni organizzative e delle istituzioni dell’ente locale). Riassumendo, dunque, per organizzazioni strumentali dell’amministrazione pubblica capo-grup- po devono intendersi:

le istituzioni di cui all’art. 114, co. 2, TUEL;

le articolazioni organizzative, anche a livello territoriale, dell’amministrazione pubblica capo- gruppo, dotate di autonomia gestionale e contabile, e prive di personalità giuridica.

- Enti strumentali dell’amministrazione pubblica capo-gruppo

Per enti strumentali dell’amministrazione pubblica capo-gruppo si intendono (§ 2 del Principio e art. 21, Decreto Sperimentazione) gli enti pubblici e privati e le aziende in cui la capo-gruppo:

possiede, direttamente o indirettamente, la maggioranza dei voti;

ha il potere (in forza di legge, statuto o convenzione) di nominare e revocare la maggioranza dei componenti dell’organo decisionale, inteso come organo competente a defi nire le scelte strategiche e le politiche di settore, nonché a decidere in ordine a indirizzo, pianifi cazione e programmazione dell’attività dell’ente o dell’azienda;

esercita, direttamente o indirettamente, la maggioranza dei diritti di voto nelle sedute degli organi decisionali;

ha l’obbligo di ripianare i disavanzi, nei casi consentiti dalla legge, in misura percentualmente superiore alla quota di partecipazione;

esercita un’infl uenza dominante in forza di contratti o clausole statutarie (nei casi in cui la legge ammette tali contratti o clausole); infl uenza dominante che sussiste senz’altro in pre- senza di contratti di servizio pubblico e di concessione, allorché il relativo oggetto costituisca l’attività prevalente dell’ente o dell’azienda.

La generica elencazione offerta dal Principio va, poi, integrata con quanto previsto dal comma 2 dell’art. 21 del Decreto Sperimentazione, il quale, specifi camente, indica, quali enti strumentali dell’amministrazione pubblica:

le aziende speciali di cui all’art. 114, co. 1, TUEL; i consorzi di cui all’art. 31, TUEL.

L’art. 21, co. 2, Decreto Sperimentazione, peraltro, designa come enti strumentali anche quelli previsti “dall’art. 30” del TUEL.

Il riferimento appare improprio, considerato che l’art. 30 TUEL disciplina le convenzioni tra enti locali, le quali – per defi nizione – costituiscono intese di diritto pubblico e, dunque, giammai posso- no confi gurarsi come “enti strumentali”.

L’unica interpretazione plausibile, dunque, è che l’art. 21, sul punto, intenda far riferimento “agli uffi ci comuni” la cui costituzione l’art. 30, co. 4, TUEL, consente possa essere prevista dalle con- venzioni tra enti locali.

Trattandosi, peraltro, secondo quanto stabilito dal citato art. 30, co. 4, TUEL, di meri uffi ci che operano con personale distaccato dagli Enti partecipanti (cui viene affi dato l’esercizio delle funzioni pubbliche in luogo degli enti partecipanti alla convenzione), sembra più adeguato includere tali uffi ci – ove si ritenga debbano essere considerati ai fi ni del consolidamento – non già tra gli enti stru- mentali dell’amministrazione pubblica, bensì tra gli “organismi strumentali” alla medesima, essendo caratterizzati – per tipologia – dalla mancanza di personalità giuridica ed essendo già compresi nel bilancio dell’amministrazione capo-gruppo.

- Società controllate dall’amministrazione pubblica capo-gruppo

Per società controllate si intendono quelle nelle quali l’amministrazione pubblica capo-gruppo (§ 2 del Principio; art. 22, Decreto Sperimentazione):

detiene, direttamente o indirettamente, anche in forza di patti parasociali, la maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria; ovvero dispone di voti suffi cienti a esercitare una infl uenza dominante sull’assemblea ordinaria;

ha diritto di esercitare un’infl uenza dominante, in forza di un contratto o di una clausola statu- taria ammessi dalla legge; tale esercizio sussiste senz’altro in presenza di contratti di servizio pubblico e di concessione il cui oggetto costituisca l’attività prevalente della società.

- Società partecipate dall’amministrazione pubblica capo-gruppo

Per società partecipate si intendono (§ 2 del Principio; art. 23, del Decreto Sperimentazione): le società a totale partecipazione pubblica affi datarie dirette di servizi pubblici locali della

regione o dell’ente locale, indipendentemente dalla quota di partecipazione dell’ente affi data- rio;

eventualmente, sulla base dei risultati della sperimentazione, le società nelle quali la regione o l’ente locale dispone, direttamente o indirettamente, almeno del 20% (10% in caso di so- cietà quotata) dei voti esercitabili in assemblea.

Il Principio, quindi, nel defi nire gli organismi rilevanti ai fi ni dell’area di consolidamento, riprende la classifi cazione di cui agli artt. 21, 22, e 23 del Decreto Sperimentazione.

Alla luce di tale classifi cazione, il perimetro del “Gruppo amministrazione pubblica” viene ad es- sere defi nito in applicazione di una nozione di controllo (di diritto, di fatto o contrattuale), tendenzial- mente indipendente dall’elemento della partecipazione, diretta o indiretta, al capitale dell’organismo controllato.

Il concetto di partecipazione, infatti, assume rilievo (tale da determinare l’automatica inclusione nell’area di consolidamento) solo con riferimento alle società affi datarie di servizi pubblici locali (ov- vero, eventualmente a seguito dei risultati della sperimentazione, ove la partecipazione raggiunga determinate soglie percentuali).

Merita evidenziare, inoltre, come, alla luce della formulazione adottata dal Principio (che sostan- zialmente coincide, si ripete, con quella fornita dal Decreto Sperimentazione), parrebbe che, mentre ai fi ni dell’inclusione di organismi societari nell’area di consolidamento sia suffi ciente la sussistenza, in capo l’amministrazione, del diritto a esercitare un’infl uenza dominante nei loro confronti, ai fi ni dell’analoga inclusione di organismi non societari si pretende che tale infl uenza sia effettivamente

esercitata.

Gli enti strumentali e le società controllate, rilevanti ai fi ni del “Gruppo amministrazione pubbli- ca”, vanno poi distinti nelle seguenti tipologie, defi nite in corrispondenza delle missioni del bilancio (artt. 21, co. 3, e 22, co. 3, Decreto Sperimentazione):

a) diritti sociali, politiche sociali e famiglia; b) istruzione e diritto allo studio;

c) tutela e valorizzazione dei beni e attività culturali; d) politiche giovanili, sport e tempo libero;

e) turismo;

f) assetto del territorio ed edilizia abitativa;

g) sviluppo sostenibile e tutela del territorio e dell’ambiente; h) trasporti e diritto alla mobilità;

i) soccorso civile;

k) tutela della salute;

l) sviluppo economico e competitività;

m) politiche per il lavoro e la formazione professionale; n) agricoltura, politiche agroalimentari e pesca;

o) energia e diversifi cazione delle fonti energetiche; p) relazione con le altre autonomie territoriali; q) relazioni internazionali.

2.4. La procedura di consolidamento

Il Principio scandisce le attività preliminari al consolidamento dei bilanci degli organismi compresi nel “Gruppo amministrazione pubblica” (§ 3), che consistono nell’individuazione degli enti da consi- derare per la predisposizione del bilancio consolidato (§ 3.1) e nelle comunicazioni ai componenti del Gruppo (§ 3.2); seguono le indicazioni relative all’elaborazione vera e propria del bilancio con- solidato (§ 4), riferite all’attività di uniformazione dei bilanci consolidati (§ 4.2), di eliminazione delle operazioni infragruppo (§ 4.3), di identifi cazione delle quote di pertinenza di terzi (§ 4.4) e, infi ne, nell’attività di consolidamento (§ 4.5).

2.4.1. L’attività preliminare di individuazione degli enti da considerare per la predisposizione del bilancio consolidato

L’amministrazione pubblica capo-gruppo chiamata a redigere il bilancio consolidato del “Gruppo amministrazione pubblica”, deve, preliminarmente, individuare l’area di consolidamento, ossia l’in- sieme di organismi ed enti da considerarsi nel processo contabile di redazione del bilancio, facendo applicazione dei criteri defi nitori stabiliti per identifi care gli organismi strumentali, gli enti strumentali, le società controllate e le società partecipate.

Le amministrazioni pubbliche coinvolte nella sperimentazione devono quindi predisporre, nell’am- bito dei documenti riguardanti la programmazione della gestione degli esercizi 2012 e 2013:

1) l’elenco degli enti, aziende e società che, secondo i principi stabiliti dal Principio stesso (al § 2) compongono il “Gruppo amministrazione pubblica”, ponendo in evidenza quelli che, a loro volta, sono a capo di un gruppo di amministrazioni pubbliche o di imprese (ossia, sono a capo di un gruppo intermedio);

2) l’elenco degli enti, aziende e società che vengono compresi nel bilancio consolidato del “Gruppo amministrazione pubblica”.

I due elenchi tendenzialmente dovrebbero coincidere: il Principio infatti chiarisce (§ 3.1) che un organismo compreso nel primo elenco può non essere menzionato nel secondo solo nei casi in cui:

il relativo bilancio sia irrilevante ai fi ni della rappresentazione veritiera e corretta della situa- zione patrimoniale e fi nanziaria e del risultato economico del “Gruppo amministrazione pub- blica”; e sono considerati irrilevanti i bilanci che presentano un totale dell’attivo, un patrimonio netto e un totale dei ricavi caratteristici che, contemporaneamente, abbiano una incidenza

inferiore, rispetto alla posizione patrimoniale, economico e fi nanziaria della amministrazione capo-gruppo, al 10 per cento (se l’amministrazione capo-gruppo è un ente locale) ovvero al 5 per cento (se l’amministrazione capo-gruppo è una regione o una provincia autonoma); sia impossibile reperire le informazioni necessarie al consolidamento in tempi ragionevoli e

senza spese sproporzionate (si tratta di ipotesi remote, riferite a eventi di natura straordina- ria, quali terremoti, alluvioni e altre calamità naturali);

si tratti di enti in contabilità fi nanziaria che non partecipano alla sperimentazione, a meno che non abbiano già adottato una contabilità economico-patrimoniale analoga a quella prevista dal Decreto Sperimentazione per gli enti in contabilità fi nanziaria.

Entrambi gli elenchi devono essere aggiornati al termine di ogni esercizio, a seguito di eventi rile- vanti eventualmente verifi catisi nel corso della gestione; la versione defi nitiva degli elenchi deve poi essere inserita nella nota integrativa al bilancio consolidato del “Gruppo amministrazione pubblica”.

2.4.2. L’attività preliminare di circolazione delle informazioni infra-gruppo

Prima dell’inizio di ciascun esercizio di sperimentazione, ovvero non appena possibile, l’ammini- strazione pubblica capo-gruppo deve (§ 3.2 del Principio):

comunicare ai componenti del Gruppo compresi nell’elenco 2 di cui al § 3.1. del Principio (ossia quelli destinati a essere compresi nel bilancio consolidato) che saranno compresi nel bilancio consolidato del successivo esercizio del “Gruppo amministrazione pubblica” facente capo all’amministrazione pubblica da cui proviene la comunicazione;

trasmettere a ciascuno di tali componenti il predetto elenco, in modo che tutti siano in con- dizione di conoscere l’area di consolidamento; nel caso in cui, alla fi ne dell’esercizio di ri- ferimento del consolidato, l’elenco degli enti compresi nel bilancio pluriennale risulti variato rispetto alla versione elaborata all’avvio dell’esercizio, tale elenco deve essere nuovamente trasmesso ai componenti del “Gruppo amministrazione pubblica”;

impartire le direttive propedeutiche alla predisposizione del bilancio consolidato e, quindi: 1) specifi care le modalità e tempi nel rispetto dei quali ciascun componente del Gruppo deve

provvedere a trasmettere alla amministrazione pubblica capo-gruppo il bilancio di esercizio, il rendiconto e l’eventuale bilancio consolidato, nonché le informazioni integrative necessarie all’elaborazione del consolidato. I bilanci di esercizio e la documentazione integrativa devono essere trasmessi alla amministrazione pubblica capo-gruppo entro 10 giorni dall’approvazio- ne dei bilanci e, in ogni caso, entro il 20 maggio dell’anno successivo a quello di riferimento. I bilanci consolidati degli enti o organismi a capo di gruppi intermedi vanno trasmessi entro il 20 maggio dell’anno successivo a quello di riferimento. Qualora alle scadenze previste i predetti bilanci non siano ancora stati approvati, dovrà essere trasmesso il pre-consuntivo o il bilancio predisposto ai fi ni dell’approvazione (ciò in quanto la tempestiva disponibilità delle relative informazioni nei termini stabiliti è condizione per assicurare – considerati i fi siologici tempi tecnici delle operazioni di consolidamento – il rispetto dei termini per il controllo e l’ap- provazione del bilancio consolidato;

2) fornire le indicazioni di dettaglio riguardanti la documentazione e le informazioni integrative che i componenti del “Gruppo amministrazione pubblica” devono trasmettere ai fi ni dell’ela-

borazione del bilancio consolidato (stato patrimoniale, conto economico, informazioni di det- taglio relative alle operazioni infra-gruppo, quali crediti, debiti, proventi e oneri, utili e perdite conseguenti a operazioni effettuate tra le componenti del Gruppo) e che devono poi essere segnalate nella nota integrativa al bilancio consolidato;

3) impartire le istruzioni necessarie ad avviare, in tempi ragionevolmente contenuti, un percorso di adeguamento dei bilanci dei componenti del Gruppo (ivi inclusi i bilanci consolidati relativi ai gruppi intermedi) ai criteri previsti dal Principio (in particolare, trasmettendo linee guida, appositamente predisposte, recanti i criteri di valutazione di bilancio, oltre che le modalità di consolidamento per i bilanci consolidati dei componenti a capo di un gruppo interme- dio); sempreché tale adempimento non comporti un contrasto con la disciplina civilistica, per quanto riguarda gli enti del gruppo in contabilità economico-patrimoniale.

Correlativamente (§ 4.1 del Principio), i componenti del Gruppo, nel rispetto delle indicazioni ricevute dall’amministrazione capo-gruppo, devono trasmettere a quest’ultima:

il bilancio di esercizio, se si tratta di componenti che adottano la contabilità economico-patri- moniale;

il rendiconto dell’esercizio, se si tratta di componenti che adottano la contabilità fi nanziaria affi ancata dalla contabilità economico-patrimoniale;

il bilancio consolidato, se si tratta di componenti a capo, a loro volta, di un gruppo di imprese o amministrazioni pubbliche.

2.4.3. L’attività funzionale a uniformare i bilanci da consolidare

La redazione del bilancio consolidato del “Gruppo amministrazione pubblica” presuppone che, a monte, i bilanci dei componenti del Gruppo siano tra essi uniformi, in modo da consentire l’aggre- gazione degli stati patrimoniali e conti economici relativi agli organismi inclusi nell’area di consoli- damento, secondo voci omogenee (ossia identiche per denominazione e contenuto), destinate a confl uire nelle voci corrispondenti del bilancio consolidato.

A tal proposito, il Principio (§ 3.2) chiarisce che, per gli enti in contabilità fi nanziaria inclusi nell’a- rea di consolidamento, nel corso della sperimentazione, l’uniformità dei bilanci è garantita dalle disposizioni del Decreto Sperimentazione.

Per i componenti del “Gruppo amministrazione pubblica” che adottano la contabilità civilistica, invece, l’uniformità deve essere perseguita attraverso un processo di armonizzazione, mediante l’esercizio dei poteri di indirizzo e controllo di cui normalmente dispone il soggetto a capo di un gruppo di imprese.

L’amministrazione capo-gruppo dovrà quindi invitare i componenti del Gruppo ad adottare il cri- terio del patrimonio netto per contabilizzare le partecipazioni al capitale di componenti del Gruppo, salvo la partecipazione sia acquistata o posseduta esclusivamente in vista di una dismissione entro l’anno (nel qual caso, la partecipazione va contabilizzata in base al criterio del costo).

Qualora (§ 4.1) i criteri di valutazione e di consolidamento adottati nell’elaborazione dei bilanci da consolidare, pur corretti, non siano uniformi tra loro, l’uniformità andrà ottenuta apportando a tali bilanci opportune rettifi che in sede di consolidamento10_.

10 _{Il Principio (§ 4.1), a titolo esemplifi cativo, ipotizza che possa sorgere la necessità di rettifi care i bilanci per rendere omogenei gli accantonamenti ai fondi}

All’obbligo di uniformità dei criteri di valutazione potrà peraltro derogarsi allorché la conservazio- ne di criteri difformi sia più idonea a realizzare l’obiettivo della rappresentazione veritiera e corretta. In questi casi, l’informativa supplementare al bilancio consolidato dovrà specifi care la difformità dei principi contabili utilizzati e i motivi del relativo utilizzo.

La difformità nei principi contabili adottati da una o più controllate, è altresì ammissibile, se essi non determinano scostamenti rilevanti, sia in termini quantitativi che qualitativi, rispetto al valore consolidato della voce in questione.

2.4.4. Eliminazione delle operazioni infra-gruppo

Il Principio (§ 4.2), passa poi a descrivere l’attività di elaborazione dei bilanci da consolidare. La prima fase di tale attività consiste nell’elisione delle operazioni intervenute tra due o più sog- getti appartenenti al Gruppo amministrazione pubblica.

Per defi nizione, infatti, il bilancio consolidato deve rappresentare le informazioni contabili (situa- zione patrimoniale-fi nanziaria e relative variazioni; risultato economico) sul complesso economico del “Gruppo amministrazione pubblica” – composto da una pluralità di soggetti – come se si trattas- se di un’unica entità, distinta dai singoli soggetti giuridici che la compongono.

Di conseguenza, le operazioni compiute dai singoli componenti del Gruppo da includere nel bi- lancio consolidato sono unicamente quelle poste in essere con soggetti estranei al Gruppo.

A tale risultato si perviene eliminando, in sede di consolidamento, le operazioni e i saldi reciproci, in quanto mero trasferimento di risorse all’interno del Gruppo (diversamente, i saldi consolidati ri- sulterebbero alterati, perché indebitamente accresciuti per effetto della mancata eliminazione delle partite in questione).

Sotto tale profi lo, quindi, si coglie l’importanza che, ai fi ni dell’identifi cazione delle operazioni infra-gruppo, assumono le informazioni che le componenti del Gruppo devono trasmettere alla amministrazione pubblica capo-gruppo nell’ambito dell’attività preliminare di comunicazione delle informazioni infra-gruppo (di cui al § 3.2 del Principio), soprattutto attraverso la trasmissione del bilancio.

La corretta procedura di eliminazione ed elisione dei dati contabili relativi alle operazioni infra- gruppo, presuppone inoltre l’equivalenza delle partite reciproche e l’accertamento di eventuali dif- ferenze.

Il Principio, al riguardo, avverte che particolare attenzione deve essere dedicata alle cd. partite “in transito”, posto che ove un componente dell’area da consolidare ne abbia omesso la registrazio- ne, si verrebbe a determinare il rischio di saldi non omogenei.

La redazione del bilancio consolidato richiede, poi, ulteriori interventi di rettifi ca dei bilanci dei componenti del Gruppo, in relazione a saldi, operazioni, proventi e oneri concernenti operazioni interne al “Gruppo amministrazione pubblica”.

Occorre, infatti, eliminare, tra l’altro:

il valore contabile delle partecipazioni dell’amministrazione capo-gruppo in ciascuna compo- nente del Gruppo e la corrispondente frazione del patrimonio netto di ciascuna componente del Gruppo;

i valori delle partecipazioni tra componenti del Gruppo e le corrispondenti frazioni del patri- monio netto;

gli utili e le perdite derivanti da operazioni infra-gruppo comprese nel valore contabile di atti- vità.