A livello di azienda Costi dipendenti da
FASE 5: DETERMINARE I DRIVER DI ATTIVITÀ DI SECONDO STADIO E IMPUTARE I COSTI AGLI OGGETTI DI COSTO
―I costi raccolti negli aggregati di costo delle attività, vengono poi assegnati agli oggetti di costo utilizzando dei driver delle attività (activity driver). Gli activity driver del secondo sta- dio costituiscono delle misure del consumo fatto dagli oggetti di costo relativamente ai costi raccolti in questi aggregati. Come anche il driver delle risorse del primo stadio, anche l‘activity driver deve cogliere una qualche relazione di causa effetto. In questo caso la rela- zione è però tra l‘aggregato dei costi dell‘attività e gli oggetti di costo.‖347
Attraverso i cost
driver si riesceono ad assegnare tutti i costi delle attività e quindi a delineare il costo di pro- dotto.348
Pregi e difetti dell’ABC.
―In un sistema di calcolo ―classico‖, la determinazione del costo di prodotto avviene gene- ralmente secondo un procedimento ―a tre stadi‖ […]: si individuano oggetti di costo inter- medi rispetto al prodotto, che corrispondono ad unità organizzative aziendali, dove vengono localizzati i costi indiretti rispetto al prodotto classificati per natura. Una volta imputati ai centri, i costi dei centri non direttamente produttivi (detti intermedi) sono riversati sui centri produttivi (detti finali) e da questi vengono imputati al prodotto.‖349
Seppur non discostandosi in modo significativo dal metodo a centri di costo, gli elementi che distinguono l‟ABC dal full costing incidono profondamente sul calcolo del costo di prodotto.
346 SALVIONI M. D., GANDINI G., L‟analisi dei costi nella governance aziendale, FrancoAngeli, Milano,
2011, Pag. 148.
347BURCH J. G., Contabilità direzionale e controllo di gestione, impatto delle nuove tecnologie, E.G.E.A. Mila-
no, 1997, Pag. 617.
348 Cfr. BURCH J. G., Contabilità direzionale e controllo di gestione, impatto delle nuove tecnologie, 1997, Mi-
lano, E.G.E.A. Capitolo 10.
349 CINQUINI L., Strumenti per l‟analisi dei costi, fondamenti di Cost accounting, vol. 1, G. Giappichelli edito-
155 Una distinzione fondamentale che si riesce a percepire è la non necessaria imputazione dei costi indiretti attraverso dei driver legati al volume. “Il vantaggio di utilizzare parametri non
necessariamente legati ai volumi di produzione si riflette nella capacità di:
definire il contributo dei processi e delle attività alla realizzazione dei prodotti; comprendere il ruolo ed il peso assunto dalle attività di supporto alla produzione e
all‘intera struttura;
contrastare il fenomeno di sovvenzione incrociato, cogliendo – e riflettendo sul costo
complessivo – grado di complessità di ciascun prodotto;
esprimere la variabilità insita nei costi indiretti delle attività rispetto ai driver di cal-
colo prescelti;
monitorare l‘efficienza e l‘efficacia della gestione attraverso parametri di sintesi e di
valutazione degli obiettivi, non solo quantitativi, in ottica strategica;
analizzare le cause di determinati risultati conseguiti o, in ottica prospettica, com-
prendere i possibili ostacoli al raggiungimento degli obiettivi prefissati.‖350
Non sempre è possibile instaurare una relazione costi – volumi di produzione in quanto, per esempio, le attività riferite ai lotti hanno una variabilità dei costi non legata al volume ma ai lotti stessi realizzati (ad esempio per le attività di set-up il parametro più coerente è il numero di set-up effettuati che non dipende dal volume di produzione).
―Da quanto esposto, si evince il pregio dell‘activity – based costing di rendere variabili e specifiche molte voci di costo considerate tipicamente fisse e comuni con la metodologia tra- dizionale per centri di costo: ne deriva una maggiore oggettività di calcolo e una conseguente migliore significatività dell‘informazione di costo ottenuta.‖351
Sui pregi del sistema ABC, De Luca A. dice che:―L‘activity Based Costing, metodo innovati-
vo di product costing, sviluppato allo scopo di incrementare la precisione di calcolo nel con- trollo di gestione, nasce dalla constatata inadeguatezza dei tradizionali metodi di allocazione dei costi indiretti, basati su meri criteri di proporzionalità rispetto ai volumi produttivi. La crescente complessità dei processi produttivi genera oggi svariate attività, che utilizzano ri-
350 SALVIONI M. D., GANDINI G., L‟analisi dei costi nella governance aziendale, FrancoAngeli, Milano,
2011, Pag. 147.
351 SALVIONI M. D., GANDINI G., L‟analisi dei costi nella governance aziendale, FrancoAngeli, Milano,
156
sorse non proporzionali alle quantità prodotte, ma ad altre grandezze aziendali (ad esempio, l‘attrezzaggio).‖352
Due pregi vengono messi in luce: l‟ABC propone maggiore oggettività di calcolo ed è un me- todo più efficace per il calcolo del costo di prodotto.
Per quanto riguarda l‟oggettività del metodo di calcolo essa è quantomeno discutibile. Parten- do dalla considerazione che ―il costo di prodotto è una mera costruzione contabile che, nella
realtà, non esiste‖ 353e dal fatto che ―la sua determinazione richiede una ripartizione, sogget-
tiva, di ciò che, per sua natura, è unico e, per ciò stesso, ripartibile su vari oggetti solo in se- guito di mere ipotesi e pure finzioni scritturale‖354
, vediamo come anche il metodo dell‟ABC
non riesce a superare questa problematica. Già all‟interno del bilancio di esercizio è presente una soggettività nella ripartizione degli elementi contabili che tuttavia non pregiudica la bontà dei risultati qualora l‟analista sia consapevole dei limiti informativi degli stessi. Nel metodo dell‟ABC, pur trovando dei parametri che ricollegano costi, attività e prodotti, la scelta para- metrica deve necessariamente essere soggettiva e, per questo motivo, un analista diverso po- trebbe ritenere opportuno suddividere il costo basandosi su un diverso cost driver, modifican- do sostanzialmente il risultato. ―Il costo di prodotto è, pertanto, qualche cosa di scritto sulla
carta che risulta però privo di una corrispondenza oggettiva e ciò corrisponde a verità asso- luta, indipendentemente dalla metodologia di determinazione del costo stesso.‖355
―Il costo di prodotto quindi è utilizzabile, ai fini decisionali e organizzativi, solo se i fruitori dell‘informazione comprendono appieno, oltre che gli aspetti gestionali, anche i limiti intrin- seci di tale dato.‖356
Ultima riflessione riguarda efficienza dello strumento. Evidenziata la dubbia oggettività della rappresentazione, ci si chiede se implementare un sistema di ABC sia conveniente. Caratteri- stica essenziale del sistema basato sulle attività svolte è quella di permettere una configura- zione di costo che sia il più possibile aderente alla struttura del processo produttivo, in grado quindi di rappresentare la giusta formazione del prodotto con i corretti valori di costo. Occor- re quindi identificare dei parametri, driver, che riescano a centrare questo obiettivo, altrimenti,
352DE LUCA A., l‟Activity based costing per migliorare la competitività aziendale, Amministrazione e Finanza,
n° 1/2009, Pag. 32.
353
AVI M. S., Management accounting, Cost analysis, volume 2, EIF-e.Book, 2012, Pag. 69
354 Ibidem. 355
AVI M. S. Costo di prodotto e analisi economico – finanziarie: vecchie “etichette” addio? L‟applicazione de- gli strumenti di analisi “classici”, Contabilità finanza e controllo, n° 2/2011, Pag. 162.
157 il rischio è quello di dare una rappresentazione distorta e una conseguente configurazione di costo errata. Occorre quindi creare dati che abbiano una loro utilità in quanto, qualora fossero inutili, si dimostrerebbero come uno spreco di risorse con un conseguente offuscamento dei dati realmente necessari, pregiudicando in maniera considerevole la possibilità di implemen- tare un modello snello ed efficiente. Un secondo elemento che deve essere preso in considera- zione riguarda la reale valenza informativa del costo di prodotto. Abbiamo visto come esso sia in grado di fornirci il rendimento del prodotto, ma questa informazione, dal punto di vista strategico, non permette la presa di decisioni sul breve termine.
Al fine di implementare un sistema simile occorre ponderare bene il rapporto costi/ benefici del dato che il sistema produce, affiancando questo rapporto alla valenza informativa del dato stesso che, se poco rilevante, non ne giustifica un impiego massiccio di risorse.
A parere di chi scrive l‟utilizzo di metodi tradizionali o metodi evoluti non deve basarsi su una teorica “bontà” dello strumento, in quanto entrambi portano alla configurazione del costo di prodotto ed entrambi non eliminano il problema della soggettività. L‟analista deve identifi- care lo strumento più appropriato secondo la configurazione del processo produttivo, co- struendo un sistema adatto all‟esigenza informativa che si pone, bilanciando il rapporto co- sti/benefici dell‟implementazione.
5.4 Contabilità a costi standard:
I sistemi di quantificazione del costo di prodotto, siano essi di full costing o abc, sia per lavori su commessa o per processo, si basano principalmente su dati consuntivi. L‟apporto informa- tivo del sistema di contabilità analitica ha la massima espressione qualora i risultati consuntivi vengano confrontati con gli obiettivi che ci si era proposti in partenza. ―What are the neces-
sary requirements for control? All control system have three basic parts: A predetermined or standard performance level;
A measure of actual performance; and
A comparison between standard performance and actual performance.‖357
357 LANGFIELD-SMITH K., THORNE H., HILTON R. W., Management Accounting, information for manag-
158 Vengono calcolati, in via di programmazione, i costi standard, definibili come ―a budget for
the production of one unit of product, either goods or services. It is the cost that serves as the benchmark in the budgetary control system.‖358
Il costo standard potrebbe essere individuato come il costo “normale” produttivo. ―Se, da un
lato, è ovvio che definire come efficiente ciò che è consuetudine si verifichi sembra illogico (potrebbe essere che l‘impresa operi normalmente in condizioni di elevata inefficienza), dall‘altro, definire come normale il verificarsi di condizioni solo teoricamente possibili appa- re altrettanto irrealistico. Per questo motivo, si tende a identificare come standard livelli di efficienza che, pur essendo impegnativi anche rispetto alle consuete condizioni in cui l‘impresa opera, tengano conto delle inevitabili inefficienze (o inefficienze fisiologiche) con- siderando come ―vere‖ inefficienze solo quelle evitabili (cioè patologiche).‖359
Visto in un'ottica strategica, la creazione di un sistema di contabilità analitica permette di mo- nitorare i centri di responsabilità, ossia verificare se l‟operato del responsabile del centro di attività sia in linea con quanto programmato oppure siano state riscontrate inefficienze. Il primo obiettivo da raggiungere è quello della creazione della mappa delle responsabilità.
―L‘aspetto che caratterizza meglio tale meccanismo operativo, e che ne fa uno strumento for- te, nell‘indurre il comportamento organizzativo orientato agli obiettivi aziendali, è la respon- sabilizzazione dei decisori in termini di risultati.360 Il processo di creazione della mappa delle
responsabilità individua una serie di tappe per il raggiungimento dell‟obiettivo finale, ossia quello di verificare se i requisiti di efficienza ed efficacia vengano rispettati all‟interno dei va- ri centri decisionali. La creazione della mappa delle responsabilità si pone come obiettivo l‟identificazione, per ogni centro decisionale, di un soggetto di riferimento in grado di rispon- dere di eventuali problemi produttivi o di inefficienze.
La mappa delle responsabilità deve seguire una serie di criteri di progettazione. Essa deve par- tire dall‟individuazione delle aree decisionali critiche, basate sulla struttura organizzativa sot- toposta al controllo, e proseguire con la scelta dei parametri obiettivo e dei relativi indicatori che consentano il monitoraggio delle performance. Il primo aspetto varia secondo il grado di profondità che l‟analisi deve raggiungere lungo il disegno strategico, con un‟individuazione di aree critiche di dimensione e importanza diverse. Occorre identificare le giuste leve in modo
358 LANGFIELD-SMITH K., THORNE H., HILTON R. W., Management Accounting, information for manag-
ing and creating value, 4° edizione, North Ryde : McGraw Hill, Australia, 2007, Pag. 473.
359 COLLINI P., Analisi dei costi, un approccio orientato alle decisioni, FrancoAngeli, Milano, 2008, Pag. 218. 360 BERGAMIN BARBATO M., Programmazione e controllo in un ottica strategica, Utet, 1991, Pag. 261.
159 da bilanciare i vari gradi di responsabilità con la motivazione dei membri del sistema organiz- zativo aziendale. Il grado di profondità del controllo dipende dal tipo di delega che viene affi- data ai soggetti componenti la mappa delle responsabilità. Può accadere che, supportati da un rapporto fiduciario forte con il manager, vengano assegnate delle deleghe in bianco che non determinino i confini precisi delle leve decisionali a disposizione del soggetto delegato.
―In generale, condizione fondamentale perché il processo di orientamento dell‘intera struttu- ra verso gli obiettivi strategici si realizza compiutamente, è che la profondità del controllo di gestione sia tale da raggiungere tutti i gestori di leve di carattere diretto e che la delega si sviluppi fino a collegare l‘ultimo livello decisionale a quelli sottostanti, attraverso l‘identificazione di risultati comuni.‖361
Un punto focale della creazione della mappa delle responsabilità passa per la modalità di in- dividuazione dei centri di responsabilità, dove l‟elemento comunicativo e motivazionale ha una funzione primaria. ―Generalmente, le persone risultano maggiormente motivate alla rea-
lizzazione di un buon lavoro, nel caso in cui essi si dimostrino in grado di comprendere chia- ramente ciò che ci si attende da loro e di sviluppare la convinzione che essi riceveranno re- tribuzioni commisurate agli sforzi prestati.‖ 362
Come regola invalicabile, ogni centro di re- sponsabilità deve avere un solo capo, mentre un individuo può avere responsabilità multiple. Non devono essere mai presenti né zone di sovrapposizione delle responsabilità né zone sco- perte dal monitoraggio, escludendole dal controllo del soggetto preposto alle decisioni.
I tipi di centri di responsabilità sono quelli produttivi finali, dove si focalizzano gli obiettivi di efficienza di utilizzo dei fattori produttivi, i centri ausiliari, che svolgono servizi misurabili funzionali allo svolgimento dell‟attività all‟interno degli altri centri; ed infine i centri di spese generali, orientati allo svolgimento “al meglio” delle loro attività.
Come individuare un parametro di riferimento per la valutazione del comportamento dei re- sponsabili?
361
BERGAMIN BARBATO M., Programmazione e controllo in un ottica strategica, Utet, 1991, Pag. 265.
362 BURCH J. G., Contabilità direzionale e controllo di gestione, impatto delle nuove tecnologie, E.G.E.A, Mila-
160
―Un costo standard, congiuntamente sviluppato da parte di management e impiegati respon- sabili dei costi stessi, può coincidere con un parametro che presenta influenze motivanti per gli impiegati e che può perciò rilevarsi all‘origine di una superiore produttività.‖363
Occorre però portare molta attenzione su come vengono monitorate le performance all‟interno del centro di responsabilità. Burch J. C. ci mette in guardia affermando che: ―il riferimento
agli scostamenti di costo come espedienti per la ricerca degli errori e la loro eccessiva consi- derazione ai fini della valutazione potrebbe, tuttavia, indurre le persone a mettere in atto a- zioni controproducenti, come ad esempio interventi ritardati di manutenzione, discussioni in merito alle allocazioni di costo, o perfino la falsificazione dei dati. In realtà, molti dei fabbi- sogni delle persone che operano nell‘ambito dell‘impresa risultano così differenti e mutevoli da non poter essere soddisfatti mediante un singolo criterio di valutazione, come ad esempio uno scostamento di costo. Gli incentivi riconosciuti a fronte dell‘apprendimento di abilità ul- teriori, della riduzione degli scarti, dell‘incremento nei tempi di attività degli impianti e del suggerimento di miglioramenti di successo, per citarne alcuni, costituiscono parte dei sistemi di valutazione-retribuzione. Motivazione operanti nell‘ambito di imprese world-class.‖364
Occorre quindi individuare un giusto bilanciamento affinché il monitoraggio all‟interno dell‟azienda non diventi persecuzione nei confronti dei dipendenti.
5.4.1 Funzioni aziendali e parametri-obiettivo ambientali e sociali.
Già nei capitoli precedenti è stata tracciata una relazione tra la redditività e la sostenibilità aziendale. È opportuno mettere in luce anche come può essere instaurato uno stretto colle- gamento tra le attività e il loro svolgimento, soprattutto in un‟ottica di sostenibilità.
―Orientare le decisioni aziendali verso il contestuale perseguimento dell‘economicità, dell‘equità sociale e dell‘eco-efficienza richiede l‘impiego di adeguati strumenti che sappia- no bilanciare al loro interno queste tre dimensioni, fondendo in sintesi coerenti rispetto alla strategia perseguita le spinte contrapposte che potrebbero verificarsi.‖365
Ogni funzione aziendale sviluppa una serie di attività che possono essere assoggettate a cen- tri di costo. Dal punto di vista sociale è possibile individuare una serie di parametri paralleli
363
BURCH J. G., Contabilità direzionale e controllo di gestione, impatto delle nuove tecnologie, E.G.E.A, Mila- no, 1997, Pag. 448.
364 BURCH J. G., Contabilità direzionale e controllo di gestione, impatto delle nuove tecnologie, E.G.E.A, Mila-
no, 1997, Pag. 448.
365
MIO C. La gestione ambientale in azienda alla luce delle politiche comunitarie, Contabilità, Finanza e Con- trollo, n° 5/2001 Pag. 570.
161 a quelli economici che possono essere imputati alla responsabilità dei soggetti preposti alle funzioni aziendali. Di seguito saranno analizzati quali parametri obiettivo, proposti da Mio C.366, possano essere utili per responsabilizzare, sotto il profilo sociale, i vari nuclei decisio- nali sparsi lungo il percorso produttivo aziendale. Queste disposizioni possono essere attuate sia come linee guida per il mantenimento di un profilo culturale adatto a quanto prefissato dal management, sia come necessità organizzativa al fine di rispettare disposizioni di legge che mettono dei vincoli da rispettare obbligatoriamente. Se visti in questa seconda ottica, l‟individuazione dei parametri obiettivo all‟interno del processo produttivo fornirebbero un monitoraggio atto a ridurre i rischi di contravvenzioni o disposizioni amministrative più pe- nalizzanti. Tornando all‟analisi dei parametri, essi possono essere distinti a seconda della funzione aziendale che viene ricoperta. Partiamo con l‟analisi della funzione acquisti:
Funzione Acquisiti:
―Nell‘individuazione dei parametri-obiettivi atti a catturare gli aspetti ambientali e sociali si farà riferimento alla situazione ―tipica‖, ovvero una situazione in cui il responsabile del- la funzione si trova a gestire leve quali prezzo di acquisto dei materiali e volumi degli stessi, variabili finanziarie come la dilazione di pagamento e l‘immobilizzo di capitale in scorte, variabili strategiche nel momento di scelta dei fornitori con ripercussioni sulla qualità delle consegne (rispetto dei tempi, conformità alle specifiche,…).‖367
Gli indicatori della funzione possono essere cosi raggruppati:
Scelta di materie prime con minore impatto ambientale. La funzione acquisti, operan- do sul mercato, deve cercare di acquistare fattori produttivi poco impattanti e ricercare nuove opportunità e nuove materie prime che permettano un minore impatto ambien- tale, segnalandole ai gradi superiori dell‟organigramma aziendale;
Scelta di materie con maggiori possibilità di riciclo, favorendo materie prime che pos- sono essere riutilizzate una volta conclusa la vita del prodotto;
Scelte di materie prime con minor bisogno di imballaggio;
Indicatori relativi all‘aspetto logistico: anche l‟aspetto logistico, dal punto di vista dell‟impatto ambientale deve essere preso in considerazione. Alcuni indicatori relativi
366 Cfr. Paragrafo con MIO C. Corporate social responsabilità e sistema di controllo: verso l‟integrazione, Mila-
no, 2005, Paragrafo 2.8 Pag 133 e seguenti.
367
162 a questa macroclasse possono essere il costo di trasporto per materia trasportata, il co- sto di trasporto per unità energetica consumata, emissioni medie provocate nel traspor- to per unità di materiale;
Indicatori relativi alla scelta dei fornitori valutando impatti ambientali e sociali
nell‘ottica della catena del valore: si cercano di analizzare e selezionare i fornitori in
base alla loro consapevolezza dell‟importanza delle tematiche ambientali e sociali.
Funzione Ricerca e sviluppo:
La funzione ricerca sviluppo ―rappresenta una delle aree maggiormente critiche
nell‘attuazione di strategie di sostenibilità, soprattutto in merito alla variabile ambientale. È quindi importante che la dimensione ecologica venga catturata in appositi indicatori da asse- gnare al centro in esame […].‖368
Gli indicatori sintetizzano la capacità della funzione ricerca e sviluppo di operare verso la cre- azione di prodotti sempre più attenti all‟eco – sostenibilità. Tra essi troviamo:
Indicatori che riguardano prodotti/processi con miglior impatto ambientale in seguito alle azioni della funzione ricerca e sviluppo:
Numero delle parti eco-compatibili Numero delle parti di un prodotto
Individua soluzioni volte ad aumen- tare l‟eco-compatibilità del prodotto
Numero dei prodotti eco - compatibili Numero totale dei prodotti di un‘azienda
Individua incidenza dei prodotti eco- compatibili sulla produzione totale.
Valore delle parti componenti eco-compatibili Valore complessivo del prodotto (tutte le componen-
ti)
Espressione monetaria del primo in- dicatore
368 MIO C. Corporate social responsabilità e sistema di controllo: verso l‟integrazione, Milano, 2005, Pag. da
163
Valore dei prodotti eco-compatibili Valore complessivo dei prodotti
Espressione monetaria del secondo indicatore369
Gli indici riportati non individuano tuttavia il peso che essi hanno in termini ambientali. Po- trebbe accadere che un prodotto, particolarmente impattante, devii il risultato reale dell‟analisi della performance ambientale. Esistono degli indicatori che permettono di ponderare l‟impatto ambientale dei vari prodotti analizzati.