Average accounts receivable
PARTE 2: Il Controllo di gestione
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Capitolo 5 - la programmazione
Un‟ulteriore strumento che il management ha a disposizione per attuare il controllo di gestio- ne è la contabilità analitica. In inglese denominata Cost Accounting, ―measures and reports
financial and non-financial information related to the organization‘s acquisition or consump- tion of resources. It provides information for both management accounting and financial ac- counting.‖241
Che funzioni ha la contabilità analitica? Esse possono essere riassunte in cinque punti:
Formulare la strategia principale e piani di medio - lungo termine: esso può riguardare lo sviluppo di nuovi prodotti o investimenti in beni tangibili e intangibili, che necessi- tano di report specifici;
Decisioni sull‟allocazione delle risorse. Per far ciò si necessita di report che permetta- no di rilevare la redditività dei vari prodotti o dei servizi offerti, in questo modo si rie- sce a capire dove concentrare le risorse aziendali per incrementare la redditività totale;
Pianificazione e controllo dei costi delle operazioni e delle attività svolte;
Misurazione delle performance e la valutazione dei dipendenti: questo viene attuato confrontando quanto programmato con quanto effettivamente prodotto;
Creare una rendicontazione esterna o reporting legale qualora sia previsto: Spesso lo stato impone la creazione di alcuni report ma questo strumento può essere utilizzato anche per informare gli stakeholders.242
Questi cinque punti possono essere riassunti nella verifica delle operazioni svolte, ossia un processo di auditing che verifica l‟osservanza delle procedure, una serie di adempimenti for- mali, di sequenze temporali, di atti predefiniti, nel contenuto e nei criteri, di comportamenti che devono essere svolti nell‟esercizio dell‟attività d‟impresa.243
Il sistema di controllo si de- ve affiancare al sistema delle procedure, in modo da permettere il continuo e costante monito- raggio delle decisioni prese nel contesto ambientale aziendale.
241 BHIMANI A., HORNGREN T. C., DATAR M. S., FOREST G., Management and cost accounting, Upper
fourth edition, Prentice Hall, Saddle River, 2008, Pag. 5.
242 Cfr. Ibidem, Pag. 9.
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L‘area di intersezione può essere più o meno vasta in funzione dello spirito di fondo che anima il sistema azien- dale.244
In una visione sistemica, il processo di controllo deve essere visto come strumento a supporto delle decisioni del management, come d‟altronde tutta la nostra disamina. Il controllo si trova quindi a comporre il Management accounting system, definibile come ―an information system
that produces the information required by managers to manage resources and to create value. It forms part of an organization‘s wider management information system.‖245
La creazione del valore all‟interno del complesso aziendale viene attuato attraverso la pianifi- cazione strategica, ossia la creazione dei piani a medio - lungo termine, e l‟implementazione delle stesse strategie in quanto una strategia deve essere formulata ed i manager di ogni livello si assumono la responsabilità di implementazione delle stesse.
―Planning and control system are a vital element of management accounting. As part of strategy implementation, organizations need to put in place plans to set the direction of the organization, and control systems to ensure that operations are proceeding according to plan. Planning and control system provide to framework for effective resource management to gen- erate customer and shareholder value.‖246
Pianificare viene inteso come la formulazione della direzione da seguire per le operazioni fu- ture. Fare ciò è necessario anche per determinare la quantità di risorse di cui l‟azienda neces- sita per attuare i piani dove la lunghezza di programmazione va dai tre ai cinque anni. L‟azienda necessita però anche di una serie di piani operativi a breve termine chiamati budget. La seconda fase è quella del controllo, che sviluppa una serie di procedimenti che permettono
244
Grafico da: BERGAMIN BARBATO M., Programmazione e controllo in un ottica strategica, Utet, 1991, Pag. 2.
245 LANGFIELD-SMITH K., THORNE H., HILTON R. W., Management Accounting, information for manag-
ing and creating value, 4° edizione, North Ryde : McGraw Hill, Australia, 2007, Pag. 7.
246 Ibidem, Pag. 17.
sistema delle
procedure
sistema di
controllo
125 di verificare se quanto pianificato sia stato raggiunto. La fase di controllo deve inoltre asse- starsi in un processo continuo d'informativa aziendale, difatti il raggiungimento o meno degli obiettivi si deve inquadrare come fonte informativa per assettare e adeguare i piani operativi con lo scopo ultimo di raggiungere gli obiettivi. Per questo motivo questi due processi, la pia- nificazione e il controllo, si inseriscono nel sistema del management accounting.
Planning and control system247
Questo processo è identificabile come il meccanismo della retroazione, alla base del processo di controllo. ―Esso consiste nell‘attitudine al riadeguamento propria dei sistemi e si poggia
247Grafico da: LANGFIELD-SMITH K., THORNE H., HILTON R. W., Management Accounting, information
for managing and creating value, 4° edizione, North Ryde : McGraw Hill, Australia, 2007, Pag. 19. Nel grafico si evidenzia come negli ovali siano racchiuse le attività svolte dal management, mentre le frecce identificano i flussi informativi tra le varie attività.
Revisions of plans Performance reports Plans
Vision
Control Managers evaluate performance against plans and take corrective actions Managers imple-menting plans and design Control Systems Planning Managers prepare plans to support strategies Formulation of strategies Formulation of organizational objectives Mission statement
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su due elementi fondamentali: la capacità di segnalare gli scostamenti dell‘attività operativa rispetto agli obiettivi fissati e la riposta pronta e adeguata ai segnali tale da ridurre o annul- lare gli scostamenti stessi.‖248
Obiettivi focali sono quelli di raggiungimento di efficienza ed efficacia. L‟efficacia è definibi- le come rapporto tra i risultati attesi e risultati ottenuti. ―L‘efficacia identifica, in ambito a-
ziendale, la capacità di conseguire un adeguato livello di risultato. La stessa può riferirsi a diverse dimensioni di risultato, quali i volumi di produzione, di vendita, i livelli di qualità e così via.‖249
Richiede quindi sempre l‟individuazione di una serie di obiettivi in modo da po- terne attuare un confronto. ―L‘efficienza in termini aziendalistici identifica il rapporto quanti-
tativo tra le risorse impiegate per svolgere una certa attività e l‘ammontare di output prodot- to.‖250 L‟efficienza può essere misurata in termini fisici (per esempio ore lavorate per unità di
prodotto, quantità di materia per output ottenuto) e in termini economici (costo per unità di ri- sultato)251, oppure può essere misurata in termini consuntivi (risultati ottenuti confrontati a ri- sorse effettivamente impiegate) o in termini programmati (risultati attesi raffrontati con risor- se programmate).252
L‟analisi di bilancio non fornisce informazioni sufficienti per il processo decisionale? Il bi- lancio d‟esercizio e la sua analisi contengono due importanti limiti: un primo è dato dal fatto che l‟impresa è intesa come un‟unica entità e il management riesce ad ottenere dati contabili solo relativi all‟intera struttura imprenditoriale. ―I valori riferiti all‘intera azienda spesso non
sono in grado di fornire supporto completo allo sviluppo dei processi di valutazione azienda- le per cui si rendono necessarie rielaborazioni volta all‘aggregazione parziale dei valori, in specie di quelli a carattere reddituale‖253
; un secondo limite è invece dato dalla presenza nei documenti di bilancio di soli dati consuntivi. I documenti contenuti nel bilancio di esercizio non possono contenere dati previsionali. Tuttavia occorre tracciare la rotta e non rischiare di imboccare strade non coerenti con gli obiettivi che si è posto il management.254
248 BERGAMIN BARBATO M., Programmazione e controllo in un ottica strategica, Utet, 1991, Pag. 5. 249
COLLINI P., Analisi dei costi, un approccio orientato alle decisioni, FrancoAngeli, Milano, 2008, Pag. 8.
250250 Ibidem, Pag. 7.
251 Cfr. COLLINI P., Analisi dei costi, un approccio orientato alle decisioni, FrancoAngeli, Milano, 2008, Pag. 7. 252Cfr. AVI M. S., Management accounting, Cost analysis, volume 2, EIF-e.Book, 2012, Pag. 3.
253SALVIONI M. D., GANDINI G., L‟analisi dei costi nella governance aziendale, FrancoAngeli, Milano, 2011,
Pag. 20.
254
127
―L‘analisi dei costi individua lo studio delle modalità di misurazione, di rilevazione e di uti- lizzo dei costi in funzione degli obiettivi, per una corretta gestione dell‘impresa.”255
Procediamo ora con l‟identificazione dei vari tratti caratteristici dell‟analisi dei costi, partendo dalla classificazione propria dei costi stessi.
5.1 La classificazione dei costi.
Al fine di utilizzare la contabilità analitica come strumento a supporto delle decisioni del management, occorre calcolare dei valori, quali ad esempio il costo di prodotto o il margine di contribuzione. Per calcolare questi valori occorre prima classificare i costi in modo da indivi- duare un univoco collocamento al fine del calcolo dei dati necessari. ―La principale finalità
della classificazione dei costi è quella di approfondire la conoscenza e di pervenire a una mappatura degli stessi, utile per poter implementare un efficace sistema di contabilità anali- tica.‖256
Le classificazioni di costo che la contabilità analitica tende a favorire sono basate su:
la possibilità, o meno, di attribuire dei costi ad ogni singolo oggetto di costo;
la variabilità rispetto ai volumi di produzione;
la controllabilità da parte del manager.257
L‘attribuibilità dei costi a ogni singolo oggetto di costo:
Questa classificazione si caratterizza per la lineare relazione esistente tra costo sostenuto per acquisire un fattore produttivo e il consumo dello stesso nel processo produttivo di un deter- minato oggetto di calcolo. Per quanto riguarda gli oggetti di calcolo possiamo avere oggetti intermedi, quali centri, reparti, stabilimenti, ecc., oppure ultimi oggetti di calcolo, ossia il pro- dotto creato o il servizio offerto. Al fine della corretta attribuzione del costo all‟oggetto finale occorre individuare prima la possibilità di allocarlo in maniera oggettiva e poi individuare la possibilità di una diretta imputazione degli stessi. Secondo queste caratteristiche, i costi sono definibili come costi speciali o comuni, rispetto ad un oggetto intermedio di calcolo, oppure in diretti o indiretti rispetto all‟ultimo oggetto di calcolo. Questa impostazione di Cassano R. in- dica come: ―I costi sono speciali se oggettivamente e immediatamente attribuibili a uno spe-
255
SALVIONI M. D., GANDINI G., L‟analisi dei costi nella governance aziendale, FrancoAngeli, Milano, 2011, Pag. 20.
256SALVIONI M. D., GANDINI G., L‟analisi dei costi nella governance aziendale, FrancoAngeli, Milano, 2011,
Pag. 97.
257
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cifico oggetto intermedio di calcolo (per esempio, centro di responsabilità, reparto, stabili- mento o divisione aziendale), mentre sono comuni quando sono riferibili a più oggetti inter- medi di calcolo (per esempio, più centri di responsabilità, più reparti, l‘azienda nel suo com- plesso) ai quali vengono successivamente imputati attraverso il ricorso a basi di ripartizione ritenute significative.‖258 ―Rispetto al prodotto/servizio i costi si distinguono, infatti in diretti o indiretti, in relazione alle modalità di impiego dei fattori produttivi nel processo di trasfor- mazione, e/o di vendita. Un costo è diretto di prodotto/servizio quando la sua attribuzione è immediata ed esclusiva, ovvero è possibile osservarne la destinazione all‘oggetto ultimo di calcolo senza dover ricorrere ad alcun processo di ripartizione.‖259
Dello stesso avviso è Bergamin Barbato M. che indica come ―Sono speciali i costi dei fattori
di utilizzazione esclusiva nel centro in oggetto‖260 mentre ―Costi comuni sono quelli raccor-
dati a fattori utilizzati da più centri e si definiscono specializzabili quando si può individuare una correlazione tra quantità del fattore e attività svolta in ciascun centro.‖261 Nella classifi-
cazione dei costi in diretti o indiretti, l‟autore individua come diretti i costi dei fattori che al termine del processo possono dirsi economicamente inglobati nel prodotto stesso, mentre si dicono indiretti i fattori che partecipano a processi produttivi dai quali derivano beni o servizi che a loro volta saranno impiegati per l‟ottenimento del prodotto finito.262
In dottrina è presente anche una classificazione dei costi in speciali/comuni, diretti/indiretti diversa rispetto quella precedentemente proposta.
―I costi speciali sono inequivocabilmente collegati a un determinato oggetto di osservazione (per esempio, un dato prodotto), mentre quelli comuni sono, come dice il nome, comuni a più oggetti.‖263
In maniera più specifica si può dire che ―Speciali si dicono quei costi che, una
volta deciso l‘oggetto di costo, possono essere riferiti ad esso in maniera ―oggettiva‖, […] oppure che sono costituiti dal valore dei fattori produttivi i cui servizi sono impiegati in modo esclusivo dall‘oggetto di costo (esempio: le materie prime o la mano d‘opera diretta rispetto ad un prodotto; l‘ammortamento di un impianto rispetto al reparto in cui è realizzato).‖264
258SALVIONI M. D., GANDINI G., L‟analisi dei costi nella governance aziendale, FrancoAngeli, Milano, 2011,
Pag. 98.
259
Ibidem, pag. 100.
260 BERGAMIN BARBATO M., Programmazione e controllo in un ottica strategica, Utet, 1991, Pag. 88. 261
Ibidem. Pag. 89.
262 Cfr. Ibidem, Pag. 91.
263COLLINI P., Analisi dei costi, un approccio orientato alle decisioni, FrancoAngeli, Milano, 2008, Pag. 32. 264 CINQUINI L., Strumenti per l‟analisi dei costi, fondamenti di Cost accounting, vol. 1, G. Giappichelli edito-
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―Sono definiti speciali qualora possano essere imputati, in modo oggettivo e quindi senza ne- cessità di ricorrere ad attribuzioni opinabili, ad un determinato reparto/prodotto azienda- le.‖265
I costi comuni invece ―sono quei costi di fattori impiegati contemporaneamente da più ogget-
ti per i quali non è possibile identificare le quantità specifiche di fattore consumato; quindi i costi comuni devono essere imputati all‘oggetto di costo sulla base di un procedimento di ri- partizione o allocazione.‖266 Sono definiti comuni ―in quanto riguardano, contemporanea- mente, una molteplicità di oggetti. I costi comuni si dividono a loro volta, in costi specializza- bili o non specializzabili.‖267
Per quanto riguarda la definizione di costo diretto/indiretto viene valutata la possibilità di in- cludere direttamente il costo all‟interno del costo di prodotto, altrimenti, qualora possono es- sere attribuiti all‟oggetto solo tramite un parametro di imputazione siamo di fronte ad un costo indiretto.268
Soprattutto per quanto riguarda la definizione di costi speciali e comuni le divergenze sono, a parere di chi scrive, importanti. Per fare un esempio, i costi di pubblicità del marchio azienda- le, riconducibili alla funzione marketing e relativi a tutte le linee produttive, se allocati con l‟impostazione della prima definizione, possono essere individuati come speciali, in quanto relativi al centro di responsabilità della funzione marketing. Nel secondo caso invece, abbrac- ciando la seconda definizione, sono definiti speciali se come oggetto di riferimento prendiamo la funzione marketing ma possono essere considerati comuni nel caso vengano classificati in base ai prodotti destinatari della pubblicità aziendale.
Più semplicemente Langfield-Smith, Thorne e Hilton classificano i costi in base all‟imputazione, distinguendoli in diretti e indiretti. Identificano come diretti ―cost that can be
identified with, or traced to, a particular cost object in an economic manner. Generally, there is a physically observable relationship between the cost (or the resource that it reflects) and the cost object. […] an indirect cost is a cost that cannot be identified with, or traced to, the cost object in an economic manner.‖269
Definiti a livello generale costi diretti e indiretti, gli
265 AVI M. S., Management accounting, Cost analysis, volume 2, EIF-e.Book, 2012, Pag. 31.
266 CINQUINI L., Strumenti per l‟analisi dei costi, fondamenti di Cost accounting, vol. 1, G. Giappichelli edito-
re, Torino, 2003, Pag. 27.
267AVI M. S., Management accounting, Cost analysis, volume 2, EIF-e.Book, 2012, Pag. 31 268 Cfr.Ibidem, Pag. 32.
269 LANGFIELD-SMITH K., THORNE H., HILTON R. W., Management Accounting, information for manag-
130 autori identificano due differenti oggetti di costo, ossia a livello di costo del centro di respon- sabilità oppure a livello di costo di prodotto, definendo costi diretti quelli direttamente attri- buibili al centro di responsabilità ed indiretti quelli comuni a più aree. A livello di costo di prodotto invece identifica come costi diretti quelli riconducibili economicamente ad un de- terminato prodotto, altrimenti classificati come indiretti.270
La classificazione in base alla variabilità
In base alla variabilità i costi sono distinguibili in variabili, semivariabili e fissi. In alcuni casi viene individuata anche la categoria dei costi semifissi.
Costi variabili: ―relativi ai fattori produttivi il cui impiego nelle lavorazioni tende a
modificarsi al variare dei volumi di produzione e/o di vendita, mentre – in ipotesi di rendimenti proporzionali – permane invariata l‘incidenza unitaria del costo sull‘unità di riferimento.‖271272 Il costo variabile è quindi complessivamente variabile ma unita-
riamente fisso273. Se, ad esempio, prendiamo in considerazione il processo produttivo di un'azienda di scarpe, il cuoio rappresenta un costo variabile per la produzione, in quanto, all‟aumentare della quantità di scarpe prodotte, la quantità di cuoio necessaria aumenta. A livello unitario, ossia per fare una sola scarpa, la quantità di standard ne- cessario per la fabbricazione di un solo prodotto rimane costante;
Costi fissi: “a fixed cost is a cost that does not change in total despite changes in the
related level of total activity or volume.‖ 274 ―I costi fissi, il cui ammontare resta inva-
riato in un definito arco temporale indipendentemente dai volumi di produzione e/o di vendita. Tali costi restano costanti nel breve periodo, con conseguente variabilità dell‘incidenza unitaria degli stessi sul prodotto rispetto ai volumi di vendita.‖275
I co-
sti fissi unitariamente risultano variabili mentre a livello complessivo sono fissi. Tut- tavia è opportuna una precisazione. Nell‟ultima definizione proposta si fa riferimento a una costanza del costo in un arco temporale di riferimento. Più che su un arco tem-
270
Cfr. ibidem.
271SALVIONI M. D., GANDINI G., L‟analisi dei costi nella governance aziendale, FrancoAngeli, Milano, 2011,
Pag. 104.
272 Altra definizione pressoché identica è la seguente ―a variable cost s a cost that changes in total in proportion
to changes in the related level of total activity or volume‖ BHIMANI A., HORNGREN T. C., DATAR M. S.,
FOREST G., Management and cost accounting, fourth edition, Prentice Hall, Upper Saddle River, 2008, Pag. 41.
273 Cfr. AVI M. S., Management accounting, Cost analysis, volume 2, 2012, EIF-e.Book, Pag. 13.
274BHIMANI A., HORNGREN T. C., DATAR M. S., FOREST G., Management and cost accounting, fourth
edition, Prentice Hall, Upper Saddle River, 2008, Pag. 41.
275 SALVIONI M. D., GANDINI G., L‟analisi dei costi nella governance aziendale, 2011, Milano, FrancoAnge-
131 porale, i costi fissi si definiscono tali qualora restino costanti all‟interno di un relevant range, che ―rappresenta, in sostanza, la considerazione di un orizzonte temporale di
breve termine con capacità produttiva data.‖276 ―A relevant range is the range of the cost driver in which a specific relatioship between cost and the level of activity or vo- lume is valid. A fixed cost is fixed only in the relation to a given relevant range (usual- ly wide) of the cost driver and a given time span (usually a particular budget pe- riod).‖277
È chiaro come un costo non possa rimanere fisso ad oltranza. Esso è fisso in
relazione ai volumi produttivi ma di una data capacità produttiva aziendale. Qualora venga incrementata, i costi fissi aumenteranno e rimarranno tali finché la capacità pro- duttiva non si modificherà nuovamente;
Costi semivariabili e costi a scalini: ―I costi semivariabili sono composti da una quo-
ta fissa ed una quota variabile (esempio: costi telefonici, ove esiste un costo di canone fisso ed una quota variabile costituita dagli scatti; certi costi di trasporto, in caso di contratto con il vettore che prevede una quota fissa ed una parte variabile in base ai chilometri percorsi)‖278
Nel calcolo del costo di prodotto o del margine di contribu-
zione, che vedremo in seguito, occorre distinguere i costi variabili dai costi fissi. La presenza di costi semivariabili non crea particolari problemi. La formula è così com- posta:
C = K+v*Q dove K = componente fissa del costo, v = valore unitario della componen- te variabile e Q = quantità (livello del cost driver).
Per allocare i costi nel calcolo del margine di contribuzione, per esempio, è sufficiente distinguere la parte variabile dalla quota fissa e trattarli separatamente. Meno agevole è invece la gestione dei costi a gradini (denominati anche semifissi279). ―I costi a sca-
lini o a scatti si hanno quando vi sono incrementi nei costi all‘interno dell‘area di ri- levanza a intervalli di variazione del driver. Un esempio può essere costituito dallo stipendio di un supervisore fissato per contratto per un massimo di 20 dipendenti da controllare; dal ventunesimo dipendente e fino a 40 dipendenti è necessario un secon- do supervisore, dal quarantunesimo scatta l‘esigenza di un terzo supervisore e così
276AVI M. S., Management accounting, Cost analysis, volume 2, 2012, EIF-e.Book, Pag. 13 AVI M. S., Man-
agement accounting, Cost analysis, volume 2, 2012, EIF-e.Book, Pag. 12.
277 BHIMANI A., HORNGREN T. C., DATAR M. S., FOREST G., Management and cost accounting, 2008,
Upper Saddle River, fourth edition, Prentice Hall, Pag. 43.
278 CINQUINI L., Strumenti per l‟analisi dei costi, fondamenti di Cost accounting, vol. 1, 2003, Torino,G. Giap-