MARGINE DI CONTRIBUZIONE II LIVELLO
L’IMPATTO SOCIALE
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5.7 Eliminazione di una linea di produzione e scelte di Make or Buy. Eliminazione di una linea di produzione
All‟interno di questo paragrafo si vogliono brevemente analizzare alcune decisioni che la con- tabilità analitica permette di prendere al fine di migliorare le performance aziendali.
Una prima decisione che può essere assunta nella fase di analisi strategica riguarda l‟eliminazione di una linea produttiva in perdita. ―L‘analisi differenziale trova una prima
possibilità di applicazione nelle decisioni relative alla convenienza o meno di eliminazione di linee di prodotto che risultano in perdita. A questo scopo, può essere fuorviante ragionare in termini di risultato al netto di tutti i costi specifici della linea, nella misura in cui solamente quelli eliminabili risultano rilevanti per il giudizio di convenienza.‖433 Lo strumento migliore per l‟attuazione di questa scelta è il margine di contribuzione. Occorre però analizzare bene l‟impatto che hanno i costi fissi specifici sul calcolo. Qualora essi siano eliminabili, il giudizio di convenienza può essere preso con il margine di contribuzione di secondo livello. Il motivo che porta all‟utilizzo di questo strumento sta nel fatto che costi variabili e costi fissi specifici cessano nel momento in cui si dismette la linea produttiva. Occorre verificare se attraverso il margine di contribuzione di secondo livello, la linea produttiva che si intende dismettere con- tribuisca o meno alla copertura dei costi fissi comuni.
Qualora invece i costi fissi specifici si mantenessero vivi nonostante la cessazione della pro- duzione, la valutazione dovrebbe essere fatta attraverso il margine di contribuzione di primo livello; un margine positivo, sinonimo di contribuzione alla copertura dei costi fissi specifici, porterebbe comunque all‟emanazione di un giudizio positivo, altrimenti, se negativo, la cessa- zione della produzione sarebbe inevitabile.
Scelte di make or buy
La contabilità analitica permette anche di valutare alternative produttive interne o esterne. Può accadere che per l‟azienda si profili l‟ipotesi di esternalizzare la produzione di alcune parti componenti o linee produttive. In tal caso occorre comparare il costo di produzione con il co- sto di acquisto del fattore produttivo da un soggetto esterno. ―La decisione relativa alla scelta
433CINQUINI L., Strumenti per l‟analisi dei costi, fondamenti di Cost accounting, vol. 1, G. Giappichelli editore,
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tra l‘alternativa di produrre internamente un componente o un semilavorato e quella di ac- quistarli da un produttore esterno prende il nome di decisione di make-or-buy.‖434
―Tale decisione presenta due aspetti che, se da un lato caratterizzano ogni scelta aziendale, dall‘altro assumono in questo contesto, una rilevanza probabilmente maggiore rispetto ad ogni altra decisione. Intendiamo qui riferirci alla coesistenza, pressoché ineliminabili, dell‘aspetto strategico e dell‘aspetto prettamente economico della operazione di make or buy.‖435
I due aspetti devono essere ben ponderati. Potrebbe accadere che di un determinato prodot- to/componente, considerato dal management come di primaria importanza, seppur dal lato e- conomico converrebbe esternalizzarne la produzione, dal lato strategico la produzione viene mantenuta in modo da permettere ai dirigenti di monitorarne attentamente la fase produttiva.
―Molto spesso i manager sono influenzati da aspetti qualitativi quando prendono decisioni di questo tipo. Spesso, le aziende preferiscono produrre internamente i propri prodotti o servizi per poter disporre di un maggior controllo, garantire una migliore qualità, impedire che il proprio know how possa passare ai concorrenti.‖436
In questo caso la convenienza economica viene accantonata a favore di una scelta strategica.
Questo strumento ―dà delle informazioni di natura economica di supporto a decisioni azien-
dali; si tratta quindi di un contributo che va correttamente inserito all‘interno di un sistema di informazioni sia qualitative che quantitative, di cui il management deve disporre per pren- dere una decisione. Non va pertanto considerato come strumento risolutivo dei problemi de- cisionali gestionali; fondarsi, anche nelle decisioni di breve periodo, esclusivamente su dati quantitativo monetari e non anche su altre informazioni qualitative relative alla strategia complessiva aziendale, può condurre a scelte che compromettono, nel medio lungo periodo, l‘equilibrio economico dell‘azienda.‖437
Sebbene, per quanto riguarda l‟aspetto strategico, poco possiamo dire se non ché esso dipende dall‟importanza e dalle priorità che il management si pone, alcuni aspetti non prettamente e-
434
BURCH J. G., Contabilità direzionale e controllo di gestione, impatto delle nuove tecnologie, E.G.E.A., Mi- lano, 1997, Pag. 1199.
435 AVI M. S., Management accounting, Cost analysis, volume 2, EIF-e.Book, 2012, Pag. 169.
436 RICCIARDI G., Scelte di “make or buy”: fattori di costo influenti, Amministrazione & Finanza, n° 14/2002,
Pag. 35.
437 CINQUINI L., Strumenti per l‟analisi dei costi, fondamenti di Cost accounting, vol. 1, G. Giappichelli edito-
191 conomici possono essere valutati per la scelta di esternalizzare o meno una produzione. Ripor- tiamo alcuni esempi:
Qualità del componente;
Affidabilità del fornitore;
Capacità tecniche del fornitore;
Forza finanziaria e reputazione del fornitore;
Abilità del fornitore nel celare le informazioni riservate che altrimenti potrebbero esse-
re rilevate ai concorrenti;
L‘impatto sul morale dei dipendenti, in caso di riduzione del numero dei dipendenti Tipo di contratto da sottoscrivere con il fornitore, ad esempio per quel che riguarda la
lunghezza del contratto stesso e il numero di unità da acquistare.
Direttamente o indirettamente questi aspetti possono avere degli impatti economici sulla scel- ta che il management deve fare.
Dal punto di vista economico la valutazione da fare prevede la comparazione tra i costi emer- genti e quelli cessanti. Un errore che potrebbe essere commesso riguarda la valutazione della scelta da prendere in base al confronto tra il prezzo di acquisto (nell‟opzione buy) con il costo di prodotto (nel caso make). Occorre tenere in considerazione che non tutti i costi di produ- zione cessano nel momento della sospensione della produzione. Sono, infatti, presenti costi che la società, indipendentemente dalla scelta che adotta, potrebbero rimanere.
Non è detto che essi siano necessariamente fissi comuni o fissi specifici. Potrebbe accadere che costi variabili, quale la manodopera, restino comunque a carico dell‟azienda qualora la produzione venga sospesa perché l‟azienda si trovi impossibilitata a riconvertirla in altre pro- duzioni o a disfarsene.438
Come deve essere eseguito il calcolo?
Make Buy
COSTI CESSANTI COSTI SORGENTI
192 Deve esser fatto un calcolo che individui in modo puntuale costi cessanti e costi sorgenti, si sceglierà l‟alternativa a minor costo in quanto economicamente più conveniente.
Qualora l‟acquisizione del fattore produttivo all‟esterno generi nuove attività, il reddito netto prodotto da queste scelta strategica deve essere preso in considerazione e decurtato dai costi sorgenti dell‟alternativa Buy.
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5.8 Cost volume profit analysis
Un altro strumento a disposizione del controller è l‟analisi costi – volumi – profitti. Nella fa- se di programmazione aziendale occorre individuare le conseguenze di scelte produttive che s‟intendono adottare e lo studio di eventuali politiche produttive che devono essere imple- mentate per il raggiungimento di determinati risultati.
―L‘analisi delle relazioni esistenti tra i costi, i volumi e i risultati permette di supportare ra- zionalmente talune decisioni di breve/brevissimo termine, in primo luogo dirette ad appro- fondire le potenzialità e le criticità della gestione caratteristica in relazione alla capacità produttiva durevole esistente.‖439
Attraverso questo strumento è possibile determinare ―il volume di produzione in corrispon-
denza del quale i ricavi totali eguagliano i costi totali; il volume di produzione necessario all‘ottenimento di predefiniti livelli di profitto; gli effetti sul reddito operativo conseguenti al variare dei prezzi di vendita, dei costi variabili o dei costi fissi; il margine di sicurezza, ossia il grado di rischio connesso alla possibile contrazione del fatturato programmato.”440
Alla base dell‟analisi costi volumi profitti devono essere messe delle condizioni, ossia:
1. ―Total costs can be divided into a fixed component and a component that is variable with respect to the level of output
2. The behaviour of total revenues and total costs is linear (straight-line) in relation to out- put units within the relevant range.
3. The unit selling price, unit variable costs and fixed costs are known and are constant; 4. The analysis either covers a single products or assumes that the proportion of different
products when multiple products are sold will remain constant as the level of total units sold change;
5. All revenue and costs can be added and compared without taking into account the time value money.
439 SALVIONI M. D., GANDINI G., L‟analisi dei costi nella governance aziendale, FrancoAngeli, Milano,
2011, Pag. 328.
440
194 6. Change in the level of revenues and costs arise only because of changes in the number of
products units produced and sold. The number of output units is the only revenue and costs driver.‖441
Le condizioni poste sono certamente molto semplificative e, se confrontate con la realtà a- ziendale, esse potrebbero trovare scarsa applicabilità. Tuttavia il modello può generare risulta- ti importanti per capire come la redditività aziendale si comporta.
Dal punto di vista strategico potrebbe essere interessante sapere quanto occorre vendere affin- ché si possa raggiungere quantomeno un pareggio.
Il modello prevede la creazione di un‟equazione dei profitti che permette di trovare il punto di equilibrio. Analizziamo ora il grafico per capire il funzionamento del modello:
Nel grafico possiamo osservare che:
I costi fissi sono rappresentati dalla semiretta parallela all‟asse delle ascisse. Nell‟intervallo di rilevanza è noto che i costi fissi non si modificano al variare delle quantità;
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BHIMANI A., HORNGREN T. C., DATAR M. S., FOREST G., Management and cost accounting, fourth edition, Prentice Hall, Upper Saddle River, 2008, Pag. 242.
100 200 300 400 500 quantità euro Costi variabili Costi totali Ricavi totali Costi fissi AREA DI PROFITTO AREA DI PERDITA PUNTO DI PAREGGIO
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I costi variabili sono rappresentati dalla semiretta che ha origine nell‟intersezione de- gli assi ed ha pendenza pari al costo variabile unitario;
I costi totali sono dati dalla somma dei costi variabili e dei costi fissi;
I ricavi totali sono dati dalla retta partente da zero e come coefficiente angolare il prezzo unitario.442
La parte del grafico dove i costi totali superano i ricavi totali, individua l‟area di perdita, dove costi totali e ricavi totali coincidono abbiamo il punto di pareggio mentre oltre, dove i ricavi totali superano i costi totali, abbiamo un‟area di profitto.
―L‘analisi C-V-R consente, come prima informazione, di quantificare il volume di attività ne- cessario per conseguire l‘uguaglianza tra ricavi e costi, ossia il punto di pareggio tra ricavi totali e costi totali (breakeven point).‖443 Il punto di pareggio ha una valenza informativa im-
portante perché individua la quantità o il fatturato oltre il quale l‟azienda inizia a conseguire un margine. La formula matematica per il calcolo del punto di pareggio viene ricavata dall‟uguaglianza tra i costi e ricavi. La formula è la seguente:
Dal punto di vista grafico il punto di pareggio può essere individuato nell‟intersezione tra la retta dei ricavi totali e quella dei costi totali.
Questo strumento può essere utilizzato anche nel caso in cui il management sia intenzionato a conoscere quale volume di vendita riesce a garantire un determinato risultato. Per far ciò è sufficiente considerare nel calcolo, oltre alla copertura dei costi fissi, anche il risultato che si vuole raggiungere. In questo caso il margine di contribuzione unitario (denominatore della formula), oltre a dover coprire i costi fissi comuni dovrà permettere il conseguimento del ri- sultato. Questo processo di calcolo è denominato anche analisi dello scenario o analisi what- if?. ―L‘analisi costi-volumi-risultati non è finalizzata esclusivamente alla determinazione
442 Cfr. SALVIONI M. D., GANDINI G., L‟analisi dei costi nella governance aziendale, FrancoAngeli, Milano,
2011, Pag. 332.
443 CINQUINI L., Strumenti per l‟analisi dei costi, fondamenti di Cost accounting, vol. 1, G. Giappichelli edito-
re, Torino, 2003, Pag. 44.