A livello di azienda Costi dipendenti da
R. U.N.= Ricavi di vendita – full cost
148 costi fissi speciali essi sono relativamente oggettivi, in quanto, sebbene siano direttamente ri- conducibili a una specifica produzione, il calcolo della quota unitaria è una “fittizia” riparti- zione di un costo totale per una quantità. Per quanto riguarda invece il calcolo della quota uni- taria dei costi fissi comuni, è definibile soggettiva in quanto è il redattore che deve individua- re il mezzo di ripartizione dei costi.326 ―In contrasto con convinzioni diffuse, non esiste nessu-
na configurazione di costo che possa essere considerata come il ―vero‖ costo di prodotto. Tutti i costi di servizi e di prodotti sono fondato su ipotesi, stime, allocazioni e medie. È com- pito del responsabile di controllo direzionale selezionare quali procedure di determinazione dei costi meglio si adattano ai sistemi di produzione ed ai fabbisogni del management in rela- zione al controllo dei costi e quindi puntare a costi che siano approssimativamente accura- ti.‖327
Per la ripartizione dei costi comuni possono essere distinti due modelli di configurazione del full cost, una prima denominata full cost a base unica, dove è presente una unica base di ripar- to per i costi comuni; a base multipla invece qualora vengano individuati diversi criteri di ri- partizione.328 A parere di chi scrive, il caso di riparto a base unica è alquanto raro perché costi eterogenei devono trovare parametri di riferimento adatti alle loro caratteristiche. Uniformare il criterio di ripartizione degli elementi appare quantomeno “azzardato”.
La procedura del calcolo del full cost, dal punto di vista operativo e prendendo come riferi- mento la produzione di una commessa, può essere racchiusa in cinque fasi:
1) ―Calcolo dei costi diretti di commessa; 2) Individuazione dei costi indiretti da ripartire;
3) Scelta della(e) base(i) di riparto e calcolo del coefficiente di riparto (nel full costing a base unica) o dei coefficienti di riparto (nel full costing a base multipla);
4) Ripartizione dei costi indiretti sulle commesse; 5) Calcolo del costo totale di commessa.‖329
La configurazione a full costing si avvale del primo metodo di ripartizione dei costi indiretti visto nel paragrafo precedente, individuando il cost driver di riferimento e allocando diretta-
326 Cfr. AVI M. S., Management accounting, Cost analysis, volume 2, 2012, EIF-e.Book, Pag. 35
327 BURCH J. G., Contabilità direzionale e controllo di gestione, impatto delle nuove tecnologie, E.G.E.A, Mila-
no, 1997, Pag. da 169 a 170.
328 CINQUINI L., Strumenti per l‟analisi dei costi, fondamenti di Cost accounting, vol. 1, G. Giappichelli edito-
re, Torino, 2003, Pag. 72.
329 CINQUINI L., Strumenti per l‟analisi dei costi, fondamenti di Cost accounting, vol. 1, G. Giappichelli edito-
149 mente al prodotto i costi indiretti. L‟alternativa prima alloca i costi ai vari reparti e poi assog- getta il valore dei costi di reparto alle singole produzioni.
Analizziamo ora l‟ultimo metodo di ripartizione dei costi basato sulle attività.
5.3.2 Calcolo del costo di prodotto con i metodi evoluti. L‘ABC. Pregi e limiti.
―Sotto il profilo metodologico la determinazione del costo diretto variabile è relativamente attendibile, in virtù sia della diretta connessione esistente tra i fattori produttivi e l‘oggetto di calcolo (che permette un‘oggettiva misurazione dei valori fisici impiegati), sia del supporto documentale delle transazioni di scambio alla determinazione dei prezzi-costo unitari di rife- rimento.‖330
―Il principio funzionale è un fondamentale criterio nell‘imputazione dei costi in- diretti se abbiamo l‘esigenza di conoscere un costo che si approssimi il più possibile al reale consumo di risorse da parte dell‘oggetto. È in relazione a quest‘ultimo problema che la con- tabilità per centri di costo mostra i propri limiti nel contesto produttivo moderno, in cui le nuove tecniche/tecnologie produttive e la pressione competitiva cambiano il modo di organiz- zare e gestire l‘azienda.‖331
Questa impostazione fa emergere un cambiamento del processo
produttivo aziendale che, sempre più complesso e tecnologicamente avanzato, ha visto uno spostamento della tipologia di costi da diretti a indiretti. I costi della complessità (relativi a at- trezzaggi, modifiche di progetto, gestione degli approvvigionamenti, movimentazioni, ecc) vengono assorbiti in categorie più ampie di costi, costituiti da reparti ed uffici.332
―Activity –Based Costing (ABC) was introduced in response to the need for a costing tool based on the factors that give rise to indirect costs as well as one able to express more objec- tively the casual relationship between products and costs.‖333
―Unlike traditional methods, ABC counts the actual activities that go into making a specific product (or delivering a specific service), and attempts to figure the costs of those activities. Rather than allocate the total cost of a machine across a range of products according to a
330 SALVIONI M. D., GANDINI G., L‟analisi dei costi nella governance aziendale, FrancoAngeli, Milano,
2011, Pag. 128.
331
CINQUINI L., Strumenti per l‟analisi dei costi, fondamenti di Cost accounting, vol. 1, G. Giappichelli edito- re, Torino, 2003, Pag. 125.
332 Cfr. Ibidem.
333 MOISELLO A. M. Cost mesurement and cost management in target costing, University of Pavia Department
150
formula, for example, ABC – trained accountants study how much machine time (including setup, etc.) each product actually requires, then allocate costs accordingly.‖334
―L‘idea che sta dietro all‘activity-based costing è che gli oggetti di costo, che possono essere dei prodotti, dei servizi, delle commesse, dei singoli pezzi, dei lotti, dei clienti, o qualsiasi al- tra cosa alla quale il controller vuole assegnare un costo, consumano delle attività. A loro volta le attività consumano delle risorse. Gli activity driver misurano le attività che vengono consumate, mentre i driver delle risorse (resource driver) misurano il consumo delle risorse stesse. I sistemi di activity-based costing cercano di determinare quale sia il fattore che de- termina realmente i costi, ed imputano ad un oggetto di costo solamente i costi indiretti effet- tivamente consumati.‖335
Relazione risorse – attività – risultati.336
―Il riferimento ai processi – e conseguentemente alle attività – comporta il superamento della logica organizzativa per funzioni (tipica del sistema tradizionale), potendo talune attività es- sere svolte da più funzioni. Ne consegue una visione trans funzionale (o trasversale rispetto alle funzioni), incentrata sulla specifica natura e destinazione delle operazioni compiute, a prescindere dalla struttura organizzativa tradizionalmente intesa e basata sulla distinzione tra autonome unità organizzative.‖337
334 BILLINGTON J. The ABC‟s of ABC: Activity-Based Costing and Management, Harvard Management Up-
dates, May 1999., Pag. 8.
335 BURCH J. G., Contabilità direzionale e controllo di gestione, impatto delle nuove tecnologie, E.G.E.A., Mi-
lano, 1997, Pag. 615.
336 Grafico da: SALVIONI M. D., GANDINI G., L‟analisi dei costi nella governance aziendale, FrancoAngeli,
Milano, 2011, Pag. 144.
337 SALVIONI M. D., GANDINI G., L‟analisi dei costi nella governance aziendale, FrancoAngeli, Milano,
2011, Pag. 145.
151
An activity-based costing model.338
Oltre alla configurazione del costo di prodotto, il sistema ABC, secondo l‟autore Buch J. permette di monitorare l‟attività dei manager all‟interno del processo produttivo. ―A sua volta
il sistema ABC è collegato all‘activity-based management. L‘activity-based management uti- lizza le informazioni ABC per sostenere l‘attività di gestione dei costi incentrata sul miglio- ramento continuo o per servire da elemento guida nell‘attività di re-engineering delle attività aziendali (ovvero riprogettare e ricostruire le attività che stanno operando in modo ineffi- ciente o inefficace)‖339 Vedremo nel paragrafo successivo come la contabilità dei costi per-
metta di rilevare le inefficienze.
Dal punto di vista pratico occorre quindi seguire una serie di fasi operative che permettano di attribuire ai prodotti i costi attraverso le attività. Sono identificabili cinque fasi:
338
Grafico da: LANGFIELD-SMITH K., THORNE H., HILTON R. W., Management Accounting, information for managing and creating value, 4° edizione, North Ryde : McGraw Hill, Australia, 2007, Pag. 358. Adattato
da: TURNEY P. B. B., Common cents: the ABC performance breackthrought,1991, Pag. 96.
339 BURCH J. G., Contabilità direzionale e controllo di gestione, impatto delle nuove tecnologie, E.G.E.A. Mila-
no, 1997, Pag. 617. RESOURCE (i.e. costs) ACTIVITIES COST OBJECTS (e.g. products) Resource drivers Activity drivers Root cause Cost drivers Performance measures ACTIVITY MANAGEMENT VIEW COSTING VIEW STEP 1 STEP 2
152
FASE UNO: PIANIFICARE IL SISTEMA: L‟implementazione di un sistema di ABC deve es-
sere affiancata da un coinvolgimento dei vari componenti dell‟organigramma aziendale al fine di permettere un miglioramento del sistema di rilevazione, che permetta la creazione dei re- port finali. Lo sviluppo inoltre deve essere graduale. Una volta implementato il sistema di ABC occorre che il personale sia adeguatamente formato al fine di permetterne un corretto u- tilizzo dello strumento stesso e una agevolazione delle procedure di rilevazione.
FASE DUE: ANALIZZARE E DEFINIRE LE CATEGORIE DI RISORSE:
―Le categorie di risorse rappresentano le origini dei costi che supportano le attività.‖340
Di solito esse sono rappresentate all‟interno di un diagramma di voci di costo.
FASE TRE: ANALIZZARE E DEFINIRE LE ATTIVITA‘
All‟interno di questa fase occorre identificare le attività che caratterizzano la creazione del prodotto. ―An activity is a unit of work performed within the organization – that is, activities
are the ―things that are done‖ within the business.‖341 ―Le attività sono costituite da ciò che
340 BURCH J. G., Contabilità direzionale e controllo di gestione, impatto delle nuove tecnologie, 1997, Milano,
E.G.E.A., Pag. 619.
341 LANGFIELD-SMITH K., THORNE H., HILTON R. W., Management Accounting, information for manag-
ing and creating value, 2007, Australia, 4° edizione, Pag. 358.
Fase 1: Pianificare il sistema Fase 2: Analizzare e definire le categorie di risorse Fase 3: Analizzare e definire le attività Fase 4: Determinare i
driver di risorse del primo stadio e stabilire gli aggregati di costo delle attività
Fase 5: Determinare i driver di attività di secondo stadio e imputare i costi agli oggetti di costo
153
persone e sistemi fanno in azienda, utilizzando risorse per produrre risultati. Sono un insieme di operazioni collegate miranti ad ottenere un certo output utilizzando determinati input.‖342
Sono identificate sia le attività di produzione sia di servizio, ed esse vengono individuate all‟interno di un diagramma di flusso di attività. Tutte le attività devono avere sia un input che un output e nel diagramma sono ricomprese tutte le attività svolte dal momento di ingresso dei fattori produttivi al completamento del prodotto finito. ―Le attività sono costituite da
compiti, che sono parti di lavori assegnati a persone o a macchine. Un compito può essere computazionale, procedurale e fisico. Compiti omogenei costituiscono un‘attività relativa ad una funzione specifica.‖343
Secondo l‟architettura del processo produttivo le attività possono
essere aggregate o scomposte.
―Le attività rilevate sono sostanzialmente quattro:
Unit level activity: attività di realizzazione del bene/servizio legate all‘output; […]
Batch level activity: attività inerenti all‘attrezzaggio e alla messa a punto delle linee produttive; […]
Product level activity:attività di progettazione, engeneering, prove e controllo afferen-
ti i cicli di lavorazione; […]
Facility level activity: attività inerenti ai servizi di supporto al processo produttivo
[…].344”
FASE 4: DETERMINARE I DRIVER DI RISORSE DEL PRIMO STADIO E STABILIRE GLI