169
―Lo scostamento di impiego relativo ai materiali diretti misura la differenza tra la quantità effettiva dei materiali impiegati in produzione e la quantità che avrebbe dovuto essere impie- gata.‖384Questa variazione viene nominata di efficienza. Anche in questo caso occorre tenere distinta la variazione di efficienza per ogni fattore produttivo in quanto, se non distinti, com- pensazioni potrebbero minare l‟efficacia informativa del dato.
È abbastanza logico come la quantificazione del costo standard debba comunque essere com- misurata al volume produttivo effettivamente attuato. ―Non sempre però tali aggregati sono
determinati in base a quantità omogenee. È ipotizzabile infatti che, la produzione effettiva- mente raggiunta diverga dalla produzione programmata. In tal caso l‘eventuale variazione derivante dal confronto tra costo effettivo (espresso a prezzi standard) e costo programmato non appare dotata di alcun significato informativo/gestionale.‖385 È presente uno strumento di programmazione, il budget flex, che permette di identificare gli standard produttivi per di- verse quotazioni di volume.
Per quanto riguarda la valorizzazione dei costi bisogna effettuare la valutazione attraverso l‟utilizzo del prezzo standard in quanto, con il costo effettivo, verrebbero inquinati i risultati con eventuali variazioni di prezzo. Avremmo quindi un caso di variazioni miste. Sebbene in alcuni casi la variazione di prezzo possa essere avvicinata al responsabile produttivo per i mo- tivi menzionati, manteniamo distinti i due aspetti per chiarezza espositiva. Lavorando in que- sto modo, variazione di prezzo e di efficienza restano distinte e separate. L‟attribuzione allo stesso responsabile può essere fatta in un momento successivo.
Per quanto riguarda l‟attribuzione della responsabilità dipende dal fattore che si sta analizzan- do. “Production managers or supervisors are usually in the best position to influence material
quantity variance. Skilful supervisor of production employees, coupled with the careful use and handling of material, contribute to minimal waste. Production engineers are also partial- ly responsible for material quantity variances, since they decide the grade and technical spe- cification of materials and component parts.‖386―In generale, il manager di produzione è in- caricato della responsabilità inerente gli scostamenti di impiego dei materiali diretti, poiché egli conserva le prerogative decisionali in merito alle modalità ultime di impiego dei materia- li diretti stessi. Nei casi in cui gli standard relativi ai materiali diretti risultino sottostimati, la
384
BURCH J. G., Contabilità direzionale e controllo di gestione, impatto delle nuove tecnologie, E.G.E.A., Mi- lano, 1997, Pag. 462.
385 AVI M. S., Management accounting, Cost analysis, volume 2, EIF-e.Book, 2012, Pag. 226.
386 LANGFIELD-SMITH K., THORNE H., HILTON R. W., Management Accounting, information for manag-
170
responsabilità potrebbe risiedere sull‘ufficio acquisti.‖387
Qualora invece il fattore produttivo
preso in esame fosse la manodopera, ―generalmente tale scostamento ricade tra le responsa-
bilità riconosciute ai supervisori ed agli operai. In alcuni casi, tuttavia, uno scostamento sfa- vorevole di efficienza della manodopera diretta potrebbe insorgere a partire da aree non di- rettamente controllate dagli stessi, come ad esempio impianti e macchinari difettosi, rotture degli impianti, mancanza di materiali e variazioni dei processi produttivi.‖388
Variazioni di volume:
Abbiamo visto nelle analisi effettuate in precedenza che i costi fissi specifici sono assegnati a una serie di centri di costo presenti nel processo produttivo. All‟interno di questi centri sono svolte una serie di attività con un conseguente consumo di risorse. Anche in questo caso sia- mo interessati a conoscere due differenti informazioni riguardanti il centro oggetto di analisi. Questa analisi può essere effettuata in tutti i reparti dove, nello svolgimento dell‟attività, vi è un utilizzo di fattori produttivi. Premesso che la variazione di prezzo non interessa il centro produttivo perché la leva decisionale non è nel plafond del direttore del centro, possono essere individuate variazioni di efficienza ma anche di volume. Essendo consumati all‟interno del centro risorse, esse devono essere utilizzate in maniera ponderata. L‟analista procede all‟individuazione della variazione dell‟efficienza attraverso l‟impostazione utilizzata al punto precedente, ossia prendendo in considerazione il costo effettivamente sostenuto, quantificato a standard per depurarne l‟effetto prezzo, con il costo standard previsto ma a volume effettivo, ossia “quante risorse dovevano essere consumate per raggiungere il volume produttivo che ef- fettivamente è stato raggiunto”. ―[…]Nelle imprese manifatturiere, al fine di agevolare la de-
terminazione di tali scostamenti, venga redatto ex ante il budget flessibile. Obiettivo di tale documento è la determinazione della relazione matematica individuabile fra le varie ipotesi di produzione e i connessi costi totali.‖389
387
BURCH J. G., Contabilità direzionale e controllo di gestione, impatto delle nuove tecnologie, E.G.E.A, Mila- no, 1997, Pag. 462.
388 Ibidem. Pag. 464.
389 AVI. M. S. Gli scostamenti di costo di natura produttiva, Variazioni di prezzo – cost, di efficienza, di volume,
di costo fisso speciale produttivo, Contabilità finanza e controllo, n° 7/2006, Pag. 652.
Vs.
Costo effettivamente sostenuto in cui i fattori variabili sono valorizzati a prezzi standard
Valore del budget flessibile connesso alla produzione effettivamente realizzata
171 Verificata l‟efficienza del centro, occorre anche indagare sulle motivazioni che hanno portato all‟attuazione di una produzione diversa, se presente, da quella programmata. Sappiamo co- me, alle varie attività, vengano assegnati, oltre che i costi variabili, anche i costi fissi specifici e i costi semivariabili. Per le loro caratteristiche vengono “assorbiti” dal processo produttivo secondo il volume produttivo adottato, modificando la loro quota unitaria. ―La variazione di
volume si basa sul principio che al crescere del volume il costo fisso unitario diminuisce in quanto il costo totale si ripartisce su di un maggior numero di unità. Mentre per i costi varia- bili si parla di risparmio nell‘uso del fattore, nel caso di costi fissi si parla di loro assorbi- mento in funzione dei volumi.‖ 390―Se il volume di produzione presenta discrasie rispetto a
quanto programmato, sorge pertanto una nuova esigenza informativa connessa alla capacità di assorbimento dei costi fissi del volume di produzione conseguito. Tale necessità conosciti- va viene soddisfatta mediante la determinazione di quella che, unanimemente, viene definita, ―variazione di volume.‖391
Il mantenimento di un livello di volume adeguato è difficile da perseguire poiché dipende molto da fattori esterni quali, ad esempio, l‟andamento del mercato. Per esempio ―se si verifi-
cano difficoltà di collocamento sul mercato, strozzature produttive che imitano la capacità o mancanza di flessibilità nella destinazione delle strutture esistenti, per la lavorazione e/o la commercializzazione, la realizzazione di maggiori rendimenti, attraverso l‘espansione dei vo- lumi, risulta bloccata in partenza.‖ 392
Occorre quindi portare attenzione alle cause di varia- zione, consapevoli che, alle volte, un miglioramento di questo parametro non è attuabile se non attraverso scelte strategiche di base.
Variazione di costo fisso speciale produttivo:
Anche i costi fissi speciali potrebbero avere una discrepanza tra valore programmato ed effet- tivo. ―È evidente che, qualora nel costo consuntivo valorizzato a prezzi standard si inserisce
390
BERGAMIN BARBATO M., Programmazione e controllo in un ottica strategica, Utet, 1991, Pag. 201.
391
AVI M. S., Management accounting, Cost analysis, volume 2, EIF-e.Book, 2012, Pag. 229.
392 BERGAMIN BARBATO M., Programmazione e controllo in un ottica strategica, Utet, 1991, Pag. 203.
Vs.
Valore del budget flessibile connesso alla produzione effettivamente realizzata
Valore del costo programmato rapportato alla produzione effetti-
vamente realizzata (costo pro- grammato produzione effettiva)
172
a valori effettivi, il delta efficienza, anziché misurare l‘utilizzo dei fattori variabili, indiche- rebbe un dato che, al suo interno, sarebbe influenzato da due distinti fattori:
1. Efficienza dei fattori produttivi variabili;
2. Variazione tra fattori programmati e consuntivi del costo fisso speciale produtti- vo.‖393
La formula sarà così composta:
Attraverso questa variazione si riesce ad eliminare il possibile inquinamento delle variazioni di efficienza dei costi fissi specifici all‟interno della valutazione della valutazione di efficien- za dei costi variabili.
Variazioni di spesa:
La variazione di spesa riguarda i costi fissi non direttamente imputabili ai centri di costo. De- finibile anche come scostamento di budget relativo ai costi indiretti fissi di produzione ―coin-
cide con la differenza tra i costi indiretti fissi di produzione previsti a budget e ed i costi indi- retti fissi di produzione effettivamente sostenuti.‖394
Oltre che per i costi produttivi, questo
confronto può essere attuato anche per i costi generali aziendali.395
In questo caso non è possibile esprimere un giudizio a priori sulla differenza riscontrata, in quanto una spesa maggiore o minore rispetto a quanto preventivato in via di programmazione non è necessariamente sinonimo di efficienza produttiva. Proponiamo qui l‟esempio proposto
393
AVI. M. S. Gli scostamenti di costo di natura produttiva, Variazioni di prezzo – cost, di efficienza, di volume, di costo fisso speciale produttivo, Contabilità finanza e controllo, n° 7/2006, Pag. 633.
394 BURCH J. G., Contabilità direzionale e controllo di gestione, impatto delle nuove tecnologie, E.G.E.A. Mila-
no, 1997, Pag. 466.
395
Cfr. AVI M. S., Management accounting, Cost analysis, volume 2, EIF-e.Book, 2012, Pag. 239.