Discriminazione diretta (sulla base della nazionalità) e indiretta (sulla base della residenza): la “Sotgiu rule”

Fin dalla prima pronuncia in tema di libertà di stabilimento, la Corte ha affermato che “(…) l’art. 43 impedisce agli Stati membri di

39 _{Osserva la Kokott al § 59 del suo parere nel caso Commission v. Italy a}

proposito della valenza del credito di imposta previsto dalle convenzioni contro

le doppie imposizioni stipulate dall’Italia: “ It must be concluded, in summary,

that the offsetting of withholding tax an abstract provision for which is made in the double taxation conventions does not, on its own, make up for the difference in treatment of outgoing dividends and nationally distributed dividends as a result of charging that tax. Neutralisation of the effect of withholding tax also turns on the structure of taxation in the recipient’s State of residence. This is beyond the influence of the Italian Republic, however, and can also be unilater- ally changed by the other Member State at any time without a double taxation convention preventing it”.

91

restrIzIonI dIscrImInatorIe e non dIscrImInatorIe

imporre condizioni ai soggetti esercitanti il diritto di stabilimento che differiscano da quelle stabilite per i propri cittadini”40_.

È chiara, già in questa risalente statuizione, l’applicazione del principio del “trattamento nazionale”.

Per “trattamento nazionale” deve – in linea di principio – inten- dersi il trattamento fiscale applicato da uno Stato membro ai propri cittadini.

Sennonché mette conto evidenziare che, in linea generale, il fattore di collegamento soggettivo utilizzato dagli ordinamenti na- zionali e dalle convenzioni internazionali in materia di tassazione diretta delle persone fisiche o degli enti non è quello della naziona- lità, ma della residenza.

Da tale presa d’atto potrebbe essere tratta la conseguenza che quando il diritto tributario domestico (ivi compreso quello di fonte internazionale) riserva al “non-residente” un trattamento diverso dal “residente” e, dunque, non assicura al primo il “trattamento nazio- nale” applicato al secondo, tale distinzione non determini mai una restrizione alle libertà fondamentali posto che esse, come appena detto, mirano a garantire la parità di trattamento indipendentemen- te dalla nazionalità del contribuente, e non già indipendentemente dalla sua residenza.

Si tratterebbe, tuttavia, di una conseguenza erronea.

La Corte, nella sentenza Sotgiu41_{, ha pragmaticamente affer-}

mato che il principio di parità di trattamento vieta non soltanto le discriminazioni “palesi in base alla cittadinanza” (“overt discri-

mination”), ma altresì “qualsiasi discriminazione dissimulata che, pur fondandosi su altri criteri di riferimento, pervenga al medesimo risultato”42 _{(“covert discrimination”), onde “(…) non è (…) escluso}

che i criteri basati sul luogo d’origine o sulla residenza di un lavo- ratore possano, in determinate circostanze, avere gli stessi effetti pratici della discriminazione proibita dal trattato (…)43_”.

Analoga posizione –  di impatto, se vogliamo, ancor più ri- levante poiché in questo caso nazionalità e residenza tendono a coincidere con maggiore frequenza  – viene presa in relazione agli enti diversi dalle persone fisiche: sin dalla sentenza Avoir fi-

scal44_{– la quale, come noto, è generalmente ricordata come la pri-}

40 _{Avoir Fiscal, § 23.} 41 _{Causa C-152/1973.} 42 _{Sotgiu, § 11.} 43 _Ibidem. 44 _{Causa C-270/83.}

92

IntegrazIone negatIva e fIscalItà dIretta

ma pronuncia basata sull’applicazione delle libertà fondamentali in campo tributario  – si statuisce che la sede sociale, l’ammini- strazione centrale o la sede principale delle società servono “(…)

per determinare, al pari della cittadinanza delle persone fisiche, il loro collegamento all’ordinamento giuridico di uno Stato”. Am- mettere che lo Stato membro di stabilimento possa liberamente ri- servare un trattamento diverso per il solo fatto che la sede di una società si trova in un altro Stato membro svuoterebbe quindi di contenuto questa disposizione”45_.

La sintesi di questi arresti giurisprudenziali è dunque che per le persone fisiche così come per quelle giuridiche, subordinare il trat- tamento nazionale ad una “condizione di residenza fiscale” può, in sostanza, costituire una forma di discriminazione dissimulata sulla base della nazionalità in quanto tale condizione, in via di fatto, fini- rà per pregiudicare principalmente soggetti aventi la nazionalità di altri Stati membri, posto che in base all’id quod plerumque accidit i soggetti non residenti hanno la nazionalità di un altro Stato.

La “Sotgiu rule”, alla quale la Corte si riferirà costantemente nel- la giurisprudenza successiva, è bene espressa in Commerzbank46_.

Il caso poneva una problematica analoga a quella affrontata in Avoir fiscal, nel senso che anche in questo lo Stato della fonte rifiutava di estendere alla stabile organizzazione di una società non residente un regime (consistente nel riconoscimento di un diritto ad un “rimborso supplementare” oltre agli interessi per il ritardato rimborso di imposte versate e non dovute) viceversa applicabile alle società residenti47_.

La Corte, espressamente richiamandosi alla giurisprudenza del caso Sotgiu48 _{ha rilevato in proposito che sebbene tale regime “(…)}

si applichi a prescindere dalla sede delle società, il criterio che ricol- lega al domicilio fiscale nel territorio nazionale l’eventuale maggio- razione del rimborso delle imposte non dovute, rischia di danneg- giare in particolare le società che hanno sede in altri Stati membri, poiché, nella maggior parte dei casi, saranno infatti queste ultime

45 _{Id, §18.}

46 _{Causa C-330/91.}

47 _{Commerzbank, § 6.}

48 _{Così il paragrafo 14: “Dalla giurisprudenza della Corte (sentenza 12 feb-}

braio 1974, causa 152/73, Sotgiu, Racc. p. 153) risulta inoltre che il principio della parità di trattamento vieta non solo le discriminazioni palesi in base alla cittadinanza, o in base alla sede per quanto riguarda le società, ma altresì qualsiasi discriminazione dissimulata che, pur fondandosi su altri criteri di distinzione, pervenga in effetti al medesimo risultato”.

93

restrIzIonI dIscrImInatorIe e non dIscrImInatorIe

ad avere il domicilio fiscale fuori dal territorio dello Stato membro di cui trattasi”49_.

Sebbene, dunque, la normativa dello Stato ospitante fosse pri- va di elementi discriminatori dal punto di vista dell’elemento della nazionalità, ciò, tuttavia, non impediva che la sua applicazione desse comunque luogo allo stesso risultato di una discriminazione sulla base della nazionalità; d’onde l’utilizzo della terminologia “discriminazione indiretta” tutte le volte in cui essa trovi la propria origine in un collegamento al territorio dello Stato diverso dalla nazionalità.

La discriminazione è, pertanto, “indiretta” tutte le volte in cui essa trovi la propria origine in un trattamento differenziato che – pur essendo riferito ad un collegamento al territorio dello Stato, diverso dalla nazionalità – determini non di meno una discrimina- zione equivalente a quella sulla base della nazionalità.

4.2. Residenti e non residenti non sono, di regola, compa-