L’obbligo dello Stato d’origine di garantire il “tratta mento nazionale” ai propri cittadini che “migrano” in un altro

Stato membro

La declinazione del principio del “trattamento nazionale” rispet- to alla posizione dello Stato d’origine è stata, come noto, sviluppata per la prima volta nel caso Daily Mail.

La rilevanza di questa sentenza è duplice: in primo luogo in essa si affronta (anche qui per la prima volta) la già esaminata que- stione del possibile carattere restrittivo dei criteri utilizzati dagli Stati membri per collegare le persone giuridiche a un dato ordina- mento giuridico; in secondo luogo perché, come sopra accennato, il principio del “trattamento nazionale” viene applicato in una dimen- sione diversa rispetto ad Avoir fiscal, potenziandone enormemente il raggio d’azione.

In merito al secondo profilo, che ci interessa esaminare in que- sta sede, la Corte ha posto da subito in evidenza che, sebbene le norme sul diritto di stabilimento, “(…) così come formulate, mirino

in special modo ad assicurare il beneficio della disciplina nazio- nale dello Stato membro ospitante, esse ostano parimenti a che lo Stato d’origine ostacoli lo stabilimento in altro Stato membro di un proprio cittadino o di una società costituita secondo la propria legi- slazione e corrispondente alla definizione dell’art. 58. Come ha giu- stamente osservato la Commissione, i diritti garantiti dall’art.  52 e seguenti sarebbero vanificati se lo Stato d’ origine potesse vietare alle imprese di migrare per stabilirsi in altro Stato membro”131_.

Lo schema che si presenta alla Corte in una fattispecie di tipo “origin” è dunque completamente diverso da quello esaminato al paragrafo precedente. Qui, infatti, allo Stato membro è chiesto di garantire il “trattamento nazionale” – non già a un soggetto di altra nazionalità o non residente che eserciti una libertà in quello stesso Stato, ma – ai “propri” residenti che “migrino” in un altro Stato mem- bro avvalendosi di una delle libertà fondamentali.

Ma vediamo più da vicino il caso Daily Mail.

Come si ricorderà, il contenzioso sorgeva a seguito della richie- sta di una società costituita nel Regno Unito di trasferire la propria

124

IntegrazIone negatIva e fIscalItà dIretta

sede del controllo e dell’amministrazione centrale nei Paesi Bassi continuando a mantenere la propria personalità giuridica secondo il diritto societario dello Stato d’origine. Tale trasferimento non veniva tuttavia autorizzato dal Regno Unito per il concreto rischio che le plusvalenze latenti dei beni della società sfuggissero totalmente, al momento del loro realizzo, alla giurisdizione fiscale di tale Stato.

La conclusione negativa132 _{resa dalla Corte in merito alla que-}

stione se tale diniego costituisse una restrizione al diritto di stabili- mento è già stata esaminata nel primo capitolo133_{. Ciò su cui mette}

conto porre l’accento adesso è invece l’inedito schema analitico che è sviluppato in questa sentenza laddove, al già citato paragrafo 16, si riconosce che le libertà fondamentali conferiscono il diritto del- le persone fisiche e giuridiche comunitarie a “migrare” in un altro Stato membro e che tale diritto non deve subire restrizioni che ne ostacolino l’esercizio.

Il primo corollario di tale diritto134 _{è che ogni Stato membro}

è obbligato a far sì che alle persone fisiche o giuridiche aventi la nazionalità di tale Stato le quali “migrino” – id est: che realizzino nello Stato d’origine una determinata fattispecie avvalendosi di una libertà fondamentale – sia garantito il “trattamento nazionale”, ov- vero un trattamento non meno favorevole di quello applicato alle persone fisiche e giuridiche di quel medesimo Stato che realizzino una fattispecie comparabile senza tuttavia avvalersi di una libertà fondamentale.

Per assistere ad un’altra applicazione del principio del “tratta- mento nazionale” nella dimensione dello Stato d’origine bisogna aspettare – per ben dieci anni – che si affacci il caso ICI135_.

La questione pregiudiziale era sorta a proposito della disciplina vigente nel Regno Unito in tema di trasferibilità delle perdite fiscali all’interno dello stesso gruppo di società.

Lo “sgravio fiscale” in questione costituiva, dunque, il “tratta- mento nazionale” che veniva in gioco nel caso di specie. Al riguar- do, la Corte ha osservato che: “(…) la normativa controversa nella

causa principale nega alle società residenti facenti parte di un consorzio che, attraverso una società holding, si siano avvalse del loro diritto alla libertà di stabilimento per creare consociate in

132 _{Riassunta nel § 24 della sentenza.}

133 _{Vedi paragrafo 4.3.4.}

134 _{Il secondo sarà esaminato al paragrafo successivo, ove si tratterà delle}

restrizioni “assolute”, ovvero che non dipendono dalla mancata applicazione del principio del “trattamento nazionale”.

125

restrIzIonI dIscrImInatorIe e non dIscrImInatorIe

altri Stati membri, il beneficio dello sgravio fiscale in ragione delle perdite subìte da una società residente controllata dalla holding qualora quest’ultima controlli principalmente consociate aventi la loro sede fuori dal Regno Unito”136_.

Come si può notare, la Corte ha rilevato che lo Stato d’origine faceva dipendere il diritto di una società capogruppo residente a fruire dello specifico “trattamento nazionale” dalla circostanza che questa – nel compiere la medesima azione di costituire una società consociata – esercitasse o meno una libertà fondamentale (il diritto di stabilimento).

Come risulterà anche nel prosieguo, nella dimensione “origin” dell’integrazione negativa la Corte parte sempre dalla verifica se – data una certa azione (come, ad esempio, la costituzione di una consociata) – il residente che, avvalendosi di una libertà fondamen- tale, “migri” in un altro Stato membro (e, proseguendo nell’esempio, costituisca ivi una consociata) riceve un trattamento non meno favo- revole del “trattamento nazionale” garantito al residente che vicever- sa non “migri” in un altro Stato membro (perché investe nel capitale di una società residente) e, dunque, non abbia bisogno di avvalersi di una libertà fondamentale.

Uno dei principali baricentri dell’analisi della Corte (l’altro es- sendo, come vedremo, quello delle giustificazioni delle restrizioni trattato al Capitolo V) si risolve pertanto anche in questo contesto in un confronto; esso però riguarda un residente che, nel compiere una certa azione, non si deve avvalere di una libertà fondamentale (per- ché non “migra”) e un altro residente che nel compiere una azione analoga (sia pur caratterizzata dalla presenza di un elemento di estra- neità) si deve avvalere (perché “migra”) di una libertà fondamentale. La violazione del principio del “trattamento nazionale” da parte dello Stato d’origine ha in quest’ambito, per forza di cose, un con- notato “discriminatorio” diverso da quello che emerge dalla stessa violazione ad opera dello Stato ospitante. Poiché il soggetto al quale non viene garantito il “trattamento nazionale” è un residente137_{, si}

ha che la discriminazione non avviene, sia pur indirettamente, sulla base della sua nazionalità ma dell’elemento di estraneità138 _{che ca-}

ratterizza la sua azione.

136 _{ICI, § 22.}

137 _{Dove la residenza (fiscale) funge sempre da criterio succedaneo rispetto}

alla nazionalità.

138 _{Si veda, ad esempio, il caso X e Y (C-436/00) dove la Corte, a proposito}

della mancata applicazione del “trattamento nazionale” svedese – consistente del differimento dell’imposizione sui capital gains in caso di cessione di azioni

126

IntegrazIone negatIva e fIscalItà dIretta

In ICI l’elemento in questione era costituito dalla residenza del- la società partecipata, così come lo è poi stato nella lunga serie di casi a esso successivi incentrati sul diritto di stabilimento e sulla libera circolazione dei capitali quali, tra gli altri, X AB and Y AB139_,

Baars140 _{X and Y, Bosal}141_{, De Baek}142_{, Manninen}143 _{Marks & Spen-}

cer144_{, Cadbury Schweppes}145_{, Rewe Zentralfinaze}146_{, FII Group Liti-}

gation147_{, Keller Holding}148_{, CFC and Dividend Group Litigation}149_.

Lo schema analitico che si è appena descritto trova applica- zione su tutto lo spettro delle libertà fondamentali. Nel caso Eu-

rowings150 _{la Corte ne ha fatto una chiara applicazione in tema di}

libera circolazione dei servizi.

La questione pregiudiziale era sollevata nell’ambito di una con- troversia sorta tra un’impresa residente in Germania operante nel campo dell’aviazione civile (la società Eurowings Luftverkehrs AG) e la competente amministrazione finanziaria tedesca. Il contenzioso verteva, in particolare, sulla disciplina dell’imposta sull’industria e sul commercio; disciplina in base alla quale tale impresa sarebbe stata tenuta a procedere a diverse integrazioni (“add backs”) della base imponibile (id est: variazioni in aumento rispetto al risultato del conto economico) in relazione ai canoni da essa corrisposti ad una società irlandese a fronte della concessione in locazione finan- ziaria di un aeromobile151_.

ad una società partecipata dall’azionista della società ceduta – in funzione della nazionalità della società acquirente stessa ha fondato l’accertamento circa la sussistenza di una restrizione sulla constatazione di come “… la disposizione

nazionale controversa nella causa principale implica l’esistenza di un elemento di estraneità manifestamente pertinente per la libertà di stabilimento garantita dal Trattato (…) e che tale elemento di estraneità dia luogo a un trattamento fiscale differenziato in questo stesso Stato membro”.

139 _{Causa C-200/98.} 140 _{Causa C-251/98.} 141 _{Causa C-168/01.} 142 _{Causa C-268/03.} 143 _{Causa C-319/02.} 144 _{Causa C-446/03.} 145 _{Causa C-196/04.} 146 _{Causa C-347/04.} 147 _{Causa C-446/04.} 148 _{Causa C-471/04.} 149 _{Causa C-201/05.} 150 _{Causa C-294/97.}

151 _{In generale, e come precisato al paragrafo 6 della sentenza, lo scopo delle}

integrazioni della base imponibile era quello di rendere il prelievo impositivo sui profitti dell’impresa insensibile alla circostanza che essi derivassero dall’in- vestimento di capitali propri oppure appartenenti a terzi.

127

restrIzIonI dIscrImInatorIe e non dIscrImInatorIe

Data la natura reale dell’imposta in questione, la normativa di riferimento stabiliva espressamente che la regola delle integrazioni non fosse applicabile laddove l’elemento economico astrattamente suscettibile d’integrazione (come ad esempio i canoni di locazione finanziaria) erano inclusi nella base imponibile dell’imposta sull’in- dustria e sul commercio dovuta da un altro soggetto passivo (come ad esempio la società concedente).

L’effetto indiretto di tale correttivo (id est: l’inoperatività del mec- canismo delle integrazioni dei costi sostenuti per l’utilizzo di beni altrui ove a tali costi corrispondeva una tassazione in capo ad un altro soggetto passivo) era che il regime delle integrazioni finiva per ridondare negativamente sulle imprese tedesche che si rivolgevano a imprese non residenti rispetto a quelle che si rivolgevano a imprese residenti. Infatti, mentre le imprese fornitrici residenti (salvo partico- lari eccezioni) erano soggette all’imposta sull’industria e il commer- cio – il che faceva si che i loro committenti non fossero soggetti al meccanismo delle integrazioni –, quelle estere non erano, viceversa, soggette all’imposta in questione con il risultato che i loro commit- tenti si trovavano sempre sottoposti al predetto meccanismo.

In buona sostanza, se la società Eurowings – anziché prendere in locazione finanziaria l’aeromobile presso un fornitore non resi- dente – si fosse rivolta a un fornitore residente, il regime delle inte- grazioni non sarebbe stato applicabile nei suoi confronti.

Ebbene, la Corte ha innanzitutto statuito che tale impresa, sic- come destinataria di servizi di locazione finanziaria, aveva titolo far valere i diritti soggettivi conferitile dall’attuale articolo art. 57 del TFUE152_.

Al riguardo, occorre ricordare che la libera circolazione dei ser- vizi trova un’applicazione “bidirezionale”, ossia sia nella forma della loro prestazione, che del loro acquisto. Tale libertà, infatti ed in particolare:

(i) “(…) prescrive l’eliminazione non solo di tutte le discrimina-

zioni nei confronti del prestatore a causa della sua cittadinanza, ma anche di tutte le restrizioni alla libera prestazione di servizi imposte dal fatto che il prestatore è stabilito in uno Stato membro diverso da quello in cui dev’essere fornita la prestazione (sentenze 4 dicembre 1986, causa 205/84, Commissione/Germania, Racc. pag. 3755, punto 25, e 26 febbraio 1991, causa C-180/89, Commissione/ Italia, Racc. pag. I-709, punto 15)153_.

152 _{Eurowings, § 34.} 153 _{Id., § 33.}

128

IntegrazIone negatIva e fIscalItà dIretta

(ii) “(…) conferisce diritti non solo al prestatore di servizi stes-

so, ma anche al destinatario dei suddetti servizi (v., in particolare, sentenze 31 gennaio 1984, cause riunite 286/82 e 26/83, Luisi e Carbone, Racc. pag. 377, e causa C-484/93, Svensson et Gustavsson, Racc. pag. I-3955)154_.

Il regime fiscale delle integrazioni entrava in questo caso in col- lisione con la libera circolazione dei servizi, sia perché si applicava in modo diverso a seconda che il fornitore fosse a meno residente155_,

sia perché, come già notato, esso si risolveva in un trattamento par- ziale (e meno favorevole) delle imprese tedesche che acquistavano servizi da fornitori comunitari (le quali erano dunque dissuase dal farlo) rispetto a quelle che li acquistavano da fornitori residenti156_.

Analizziamo le modalità con le quali la Corte ha esaminato questo caso.

Innanzitutto è stata qualificata la posizione – “origin” – nella quale si trova lo Stato membro chiamato in causa157_{. In altri termi-}

ni, la Corte ha preso le mosse dal dato che la contestazione della normativa nazionale era motivata dalle conseguenze che essa de- terminava nei confronti dei soggetti residenti i quali intendevano “migrare” in un altro Stato nella forma dell’esercizio di una libertà fondamentale: la società Eurowings, in effetti, aveva “migrato” in Irlanda ivi acquistando un servizio.

Il secondo elemento, che ha anticipato la conclusione alla qua- le la Corte sarebbe giunta in casi successivi, è quello della compara- zione tra il residente che, nel compiere una certa azione:

(i) “migri” – ossia che, come la società Eurowings, si avvalga di una libertà fondamentale – in un altro Stato membro e

(ii) quello che, invece, non “migri”.

Il confronto in esame, si noti, ha tenuto conto solo della situa- zione nello Stato d’origine espressamente dichiarando che il livello

154 _{Id., § 34.} 155 _{Id., § 36.} 156 _{Id., § 37.}

157 _{Id., § 35: ”A questo riguardo, si deve constatare che, nella causa a qua, l’ob-}

bligo di procedere alle integrazioni nella base imponibile previste negli artt. 8, punto 7, e 12, n. 2, del GewStG si applica sempre alle imprese tedesche che pren-

dano in affitto beni da locatori stabiliti in un altro Stato membro, dal momento

che questi ultimi non sono mai assoggettati all’imposta comunale sull’industria e sul commercio, mentre l’obbligo di procedere a tali integrazioni non si applica, nella maggior parte dei casi, alle imprese tedesche che prendono in affitto beni

da locatori stabiliti in Germania, dal momento che questi ultimi sono normal-

mente assoggettati alla detta imposta, tranne per le rare ipotesi menzionate nei punti 25-27 della presente sentenza” (le parti evidenziate sono nostre).

129

restrIzIonI dIscrImInatorIe e non dIscrImInatorIe

di tassazione vigente nello Stato di residenza del fornitore del ser- vizio non incideva sulla comparabilità del “migrante” e del “non- migrante”.

In effetti, la Germania aveva obbiettato dinanzi alla Corte che la differenza di trattamento dell’uno e dell’altro trovava fondamen- to nel fatto che il fornitore non residente non era sottoposto ad alcun prelievo comparabile con quello gravante sul fornitore resi- dente, potendo il primo beneficiare di una tassazione complessiva nella misura del solo 10%158_{; e che, dunque, la diversità di tratta-}

mento era in definitiva spiegabile con la diversità delle situazioni in gioco159_.

Il rigetto di tale argomento poteva far comprendere quale sa- rebbe poi stata la posizione della Corte nei successivi –  ed assai importanti per le implicazioni che ne sono derivate – casi “origin” quali, tra gli altri, Marks & Spencer e Cardbury Schweppes: lo Stato d’origine non può introdurre misure restrittive atte a compensare i vantaggi fiscali goduti dalle persone fisiche o giuridiche stabilite in un altro Stato membro.

Su questo aspetto la sentenza è lapidaria:

“Come giustamente ha osservato la Commissione, simili pre-

lievi fiscali compensatori minerebbero le fondamenta stesse del mercato”160_.

Si tratta, d’altra parte, di una posizione ineccepibile.

Se, difatti, a uno Stato membro fosse consentito considerare il livello di tassazione applicato da un altro Stato membro quale elemento atto a diversificare il trattamento fiscale riservato ai ser- vizi forniti dalle imprese estere ivi stabilite vis a vis quelle resi- denti – oppure, come accadrà nei due casi poc’anzi menzionati, a

158 _{Id., § 21.}

159 _{Id., § 43. Più in particolare, al fine di contestare la rivendicazione di Eu-}

rowings secondo la quale i conduttori destinatari di servizi forniti da locatori

residenti (nessuna integrazione imposta) godessero di un trattamento più favo- revole rispetto ai conduttori destinatari di servizi forniti da locatori non residenti (integrazioni richieste), il Governo tedesco argomentò che le due situazioni non erano comparabili per il seguente motivo: mentre “un locatore stabilito in un al-

tro Stato membro può offrire al conduttore un canone meno elevato poiché non soggetto all’imposta sul commercio”, un locatore residente trasferisce l’imposta

sul commercio cui è soggetto al conduttore, incorporandola nel canone. In al- tre parole, secondo tale argomentazione, tali integrazioni equiparavano le due diverse situazioni compensando il “vantaggio” fruito dai locatori non residenti e dai conduttori residenti in virtù del fatto che le locazioni transfrontaliere non fossero soggette all’imposta sull’industria e il commercio.

130

IntegrazIone negatIva e fIscalItà dIretta

diversificare il trattamento fiscale riservato ai gruppi di imprese con consociate ivi stabilite vis a vis quelli con consociate residenti –, si avrebbe che le scelte degli operatori in merito allo Stato membro nel quale stabilirsi verrebbero determinate, anziché esclusivamente sulla base di valutazioni attinenti a quello specifico Stato, avendo riguardo anche alle “misure compensative” adottate dagli altri Stati membri. È ovvio che in una simile situazione, prima ancora che la libera circolazione dei servizi, a essere soggetta a restrizione sareb- be la libertà di stabilimento.

Il terzo elemento riguarda il principio del “trattamento nazio- nale”.

Come nel caso ICI, anche in Eurowings una volta “isolati” i due termini del raffronto – e cioè il “residente migrante” e il “residente non migrante” –, la Corte ha verificato che il trattamento previsto per il secondo fosse applicato anche al primo, giungendo alla con- clusione – negativa – che la normativa controversa “(…) stabilisce

pertanto un regime fiscale diverso, nella maggior parte dei casi, a seconda che il prestatore di servizi sia stabilito in Germania o in un altro Stato membro”161_.

5.2.2. Oltre il principio del “trattamento nazionale”: le “re-

Nel documento Integrazione negativa e fiscalità diretta. L'impatto delle libertà fondamentali sui sistemi tributari dell'Unione europea. (pagine 123-130)