Agli effetti dell’aliquota d’imposta applicabile Nel caso Bihel 91 e nel successivo in termini Commission v Lu-

xembourg (c.d. Bihel II)92 _{la questione pregiudiziale sorgeva in re-}

lazione ad una norma vigente in Lussemburgo in base alla quale i

88 _{Causa C-324/00.} 89 _{Lankhorst-Hohorst, § 32.}

90 _{Già ricordato al paragrafo 5 del Capitolo II.} 91 _{Causa C- 175/88.}

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la “comparabIlIta” tra Il “mIgrante” e Il “non-mIgrante”

contribuenti che erano risultati residenti solo per una parte del pe- riodo d’imposta (perché avevano acquistato o perduto la residenza in corso d’anno) non avevano diritto ad ottenere il rimborso della differenza tra l’imposta proporzionale trattenuta dal datore di lavoro come ritenuta d’acconto e la (minore) imposta effettivamente do- vuta applicando le aliquote progressive all’imponibile complessivo.

L’effetto di tale regime era che, a parità di reddito, il “migrante” subiva una tassazione più alta del “non-migrante”.

La Corte ha ricordato che la libertà di circolazione dei lavoratori comporta l’abolizione di qualsiasi discriminazione basata sulla na- zionalità tra lavoratori comunitari, in particolare per quanto attiene alla loro remunerazione93_{, e che tale principio sarebbe reso inope-}

rante ove fosse inficiato da normative in materia di imposizione sul reddito di natura discriminatoria94_.

Facendo tesoro del principio espresso in Sotgiu95_{, essa ha dun-}

que ritenuto che, per quanto la norma in contestazione discriminas- se tra residenti e non residenti (e non sulla base della nazionalità), l’eventualità che la residenza venisse acquistata o persa in corso d’anno era più comune si verificasse per cittadini di altra naziona- lità; con il corollario che residenti e non-residenti potevano essere, agli effetti di questa normativa, ritenuti comparabili96_.

Il caso Assher97 _{– deciso dalla Corte avendo riguardo al diritto di}

stabilimento, ma rapportabile anche alla libera circolazione dei la- voratori98 _{– veniva sollevato in relazione all’aliquota d’imposta, pari}

93 _{Bihel, § 11.} 94 _{Id., § 12.} 95 _{Sotgiu, § 11.}

96 _{In altre parole, sulla premessa che il regime in esame, per quanto formal-}

mente rivolto ai non-residenti, si applicava – in via di fatto – ai soli cittadini comunitari di altra nazionalità, la Corte ha potuto affermare che esso equivaleva ad una discriminazione contro i cittadini che si erano avvalsi della libera circo- lazione dei lavoratori nel Lussemburgo.

97 _{Causa C-107/94.}

98 _{Sebbene il giudice nazionale avesse sollevato la questione pregiudiziale in}

relazione alla libera circolazione dei lavoratori, la Corte ha notato che la libertà rilevante rispetto al caso sottopostole era il diritto di stabilimento (§ 25); ciò, peraltro, non senza aggiungere che in ogni caso “il raffronto tra gli artt. 48 e

52 del Trattato mostra come essi siano basati sugli stessi principi per quanto riguarda sia l’ingresso ed il soggiorno nel territorio degli Stati membri delle per- sone rientranti nella sfera di applicazione del diritto comunitario sia il divieto di qualsiasi discriminazione nei loro confronti in base alla cittadinanza. Lo stesso vale per quanto riguarda l’esercizio, sul territorio degli Stati membri, di un’ attività economica da parte di persone che rientrano nella sfera di applica- zione del diritto comunitario” (§ 27).

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IntegrazIone negatIva e fIscalItà dIretta

al 25%, prevista per il primo scaglione di reddito applicata dai Paesi Bassi ai lavoratori autonomi non residenti99 _{il cui reddito risultasse}

prodotto per meno del 90% nel territorio di tale Stato membro, a fronte dell’aliquota del 13% applicata ai lavoratori autonomi resi- denti indipendentemente dal fatto che il loro reddito fosse o meno prodotto entro i confini nazionali.

La distinzione era giustificata con l’esigenza di evitare che i non-residenti, avendo tendenzialmente nello Stato della fonte solo una parte dei propri redditi, sfuggissero alla progressività dell’im- posizione. In altre parole, l’asserita non comparabilità tra residenti e non residenti era motivata sulla base della circostanza che, se si fossero applicate le stesse regole a entrambe le categorie di contri- buenti, il reddito complessivo dei primi avrebbe scontato nei Pae- si Bassi un’imposizione progressiva mentre quello dei secondi la avrebbe tendenzialmente evitata100_.

La Corte, dando preliminarmente atto che, di norma, residenti e non residenti non sono comparabili, ha rilevato che nella specie, in base all’art. 24 della Convenzione contro le doppie imposizioni in es- sere tra i Paesi Bassi e lo Stato di residenza del lavoratore in questione (il Belgio), il reddito di lavoro autonomo di quest’ultimo, per quanto esente nello Stato di residenza stesso, era ivi computato agli effet- ti della determinazione dell’aliquota marginale applicabile sugli altri redditi dal medesimo posseduti (c.d. exemption with progression)101_.

Il non residente, dunque, non era a ben vedere in grado di evi- tare la progressività del prelievo rispetto al reddito da esso prodotto nei Paesi Bassi quali Stato della fonte, per quanto detta progressività non si sarebbe realizzata nei Paesi Bassi ma nello Stato della resi-

99 _{Costui, in effetti, era un cittadino olandese che svolgeva contemporanea-}

mente la propria attività lavorativa sia nei Paesi Bassi che in Belgio. Trasferitosi in Belgio per risiedervi, il contribuente aveva continuato a svolgere la propria attività lavorativa nei Paesi Bassi. Rispetto ai redditi ivi prodotti i Paesi Bassi assumevano, pertanto, la posizione di Stato ospitante. A fronte della obbie- zione che la questione sollevata aveva carattere meramente interno (perché il contribuente era un cittadino olandese svolgente ivi una attività lavorativa) la Corte ha affermato al paragrafo 34 che “un cittadino di uno Stato membro

che esercita un’ attività autonoma in un altro Stato membro, dove risiede, può invocare l’applicazione delle disposizioni dell’art. 52 del Trattato nei confronti del suo Stato di origine, nel cui territorio esercita un’ altra attività autonoma, quando, a causa dell’esercizio di un’ attività economica in uno Stato membro diverso dal suo Stato di origine, egli si trova nei confronti di quest’ ultimo in una situazione analoga a quella di qualsiasi altro soggetto che faccia valere, nei confronti dello Stato ospitante, i diritti e le libertà garantiti dal Trattato”.

100 _{Asscher, § 46.} 101 _{Id., § 47.}

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la “comparabIlIta” tra Il “mIgrante” e Il “non-mIgrante”

denza attraverso la exemption with progression: la sua situazione, rispetto al “trattamento nazionale in questione, si rivelava pertanto ed in effetti comparabile a quella di un residente.

In altri termini, poiché il reddito prodotto nei Paesi Bassi – in- dipendentemente dal fatto che il contribuente fosse ivi residente o non residente – era comunque sottoposto ad una tassazione di tipo progressivo (nei Paesi Bassi stessi nel primo caso e nello Stato di residenza nel secondo), veniva meno la giustificazione del diverso trattamento delle due situazioni102_.

5.4.2. Agli effetti dell’apprezzamento della complessiva ca-