Le spese sostenute nello Stato di residenza concer nenti la situazione personale e familiare del contribuente

Come noto, secondo la “dottrina Schumacker”, sebbene resi- denti e non-residenti possano, di regola, essere trattati diversamente poiché essi non si trovano in una situazione analoga103_{, quando il}

“trattamento nazionale” vigente nello Stato ospitante dia rilevanza fiscale alle circostanze personali e familiari del contribuente (che, assieme al reddito totale, formano la sua capacità contributiva)104_,

la posizione di un residente e quella “(…) di un non residente che

percepisca la maggior parte del proprio reddito e la quasi totali- tà del reddito familiare in uno Stato membro diverso da quello di residenza”105 _{divengono comparabili e quindi, quest’ultimo ha dirit-}

to di vedersi riconosciuto il predetto “trattamento nazionale”. Dal punto di vista del diritto fiscale nazionale e internazionale, può sembrare incomprensibile che il paese ospitante sia tenuto a prendere in considerazione le circostanze personali e familiari del non residente, poiché il non residente e la sua famiglia vivono in un altro paese. Tuttavia:

(i) se, in base al “trattamento nazionale” dello Stato ospitante, le circostanze personali e familiari dei contribuenti residenti debbo- no essere prese in considerazione nel determinare la loro capacità contributiva;

102 _{Id., § 49.} 103 _{Schumacker § 34.} 104 _{Id., § 32.} 105 _{Id., § 38.}

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IntegrazIone negatIva e fIscalItà dIretta

(ii) e la capacità contributiva di un non residente (e della sua famiglia) è quasi interamente concentrata in quello Stato in conse- guenza del proprio esercizio della libertà di circolazione dei lavo- ratori,

ne discende che il predetto non residente, in riferimento a quel- la disposizione, è comparabile ad un residente (infatti, le capacità contributive di entrambi sono soggette a tassazione in quel paese) e, come tale, deve poter fruire del “trattamento nazionale” in que- stione.

Tale principio – secondo cui, agli effetti della presa in conside- razione ai fini fiscali delle spese pertinenti alla situazione personale e familiare del contribuente, un residente è comparabile a un non- residente che percepisca gran parte delle proprie risorse imponibili nello stato d’impiego – si è imposto sulla giurisprudenza successiva della Corte che lo ha progressivamente affinato.

In particolare, è a distanza di pochi mesi che la Corte in Wie-

lockx106_{, ha sintetizzato con grande efficacia il principio fissato in}

Schumacker. Avendo riguardo alla Stato della fonte:

“Si deve tuttavia riconoscere (rispetto alla regola generale secondo la quale residenti e non residenti non sono comparabi- li, n.d.r.) che il contribuente non residente, lavoratore dipendente

o autonomo, che percepisca la totalità o la quasi totalità dei pro- pri redditi nello Stato in cui svolga la propria attività lavorativa si trova, oggettivamente, nella stessa situazione, per quanto attiene all’imposta sui redditi, di colui che risiede nello Stato medesimo ivi svolgendo la stessa attività. Entrambi sono soggetti ad imposizione unicamente in quello Stato e la base imponibile dell’imposta è la stessa”107_.

Avendo, invece, riguardo ad entrambi gli Stati della fonte e del- la residenza:

“Se, per quanto attiene alle detrazioni dal reddito imponibile, il

contribuente non residente non è soggetto allo stesso trattamento tri- butario previsto per il contribuente residente, la sua situazione per- sonale non sarà presa in considerazione né dall’Amministrazione finanziaria dello Stato in cui svolga la propria attività lavorativa, in quanto non vi risiede, né dallo Stato di residenza, in quanto non vi percepisce alcun reddito. Conseguentemente, risulterà complessi-

106 _{Causa C-80/94.} 107 _{Wielockx, § 20.}

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la “comparabIlIta” tra Il “mIgrante” e Il “non-mIgrante”

vamente soggetto ad un’ imposizione più gravosa, con conseguente sfavore rispetto al contribuente residente”108_.

Nella sentenza resa nel caso Gschwind109_{, ad esempio, la Corte}

ha affermato la compatibilità con il Trattato di una norma vigente in Germania che subordinava l’applicazione del regime del “quoziente familiare” (volto ad attenuare la progressività del prelievo sui nuclei familiari) ai coniugi non-residenti alla circostanza che costoro conse- guissero almeno il 90% del loro reddito in tale Stato. Poiché, nel caso di specie, i sig.ri Gschwind avevano prodotto circa il 42% del loro reddito nello Stato di residenza, la Corte ha coerentemente concluso che era quest’ultimo, e non lo Stato ospitante, a dover tenere in con- siderazione la situazione familiare dei contribuenti110 _(ovviamente

nella misura in cui – ma questo lo aggiungiamo noi – tale situazione era presa in considerazione per quanto riguarda i contribuenti resi- denti).

In Zurstrassen111_{, ad una coppia di coniugi di nazionalità belga}

veniva negata l’applicazione del “quoziente familiare” in Lussem- burgo perché, sebbene il marito conseguisse la maggior parte del proprio reddito in tale Stato e fosse anche ivi residente, la moglie era invece residente in Belgio e non possedeva nessun reddito. La conseguenza della posizione delle autorità lussemburghesi era esat- tamente la stessa che abbiamo visto in Schumacker: la situazione personale e familiare del contribuente non veniva presa in consi- derazione né nello Stato della fonte né in quello della residenza. Si potrebbe osservare che l’elemento di estraneità, qui, stava però nella non-residenza della moglie la quale, di per sé, non aveva “mi- grato”; onde poteva astrattamente opinarsi che il nucleo familiare dei coniugi Zurstrassen non era in effetti comparabile ad un nucleo di coniugi residenti.

Ed è qui che è subentrato l’elemento reddituale: poiché quello prodotto nello Stato ospitante, da un lato, era la quasi totalità del reddito posseduto e, dall’altro, era interamente ascrivibile a un sog- getto residente, la Corte – nonostante la moglie fosse un non-resi- dente – non ha visto alcuna differenza tra questo nucleo familiare ed uno privo di tale elemento estraneità.

108 _{Id., § 21.} 109 _{Causa C-391/97.} 110 _{Id., §32.} 111 _{Causa C-87/99.}

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IntegrazIone negatIva e fIscalItà dIretta

Una situazione analoga si è ripresentata nel caso Meidl112 _con

la differenza che qui la moglie aveva conseguito un reddito (sotto forma di sussidi sociali) nel proprio Stato di residenza – l’Austria –, reddito che, tuttavia, essendo ivi esente da prelievo non consentiva la presa in considerazione della situazione familiare del contribuen- te. La Corte ha confermato l’orientamento palesato in Zurstrassen, notando che la Germania, quale Stato di residenza del marito, “(…)

è l’unico Stato che possa prendere in considerazione la situazione personale e familiare del contribuente stesso, perché quest’ultimo non soltanto risiede in tale Stato ma, per di più, vi percepisce la totalità dei redditi imponibili del nucleo familiare”113_.

Peraltro, il test di comparabilità esposto in Schumacker è appli- cabile non solo alle situazioni in cui le circostanze personali e fami- liari del contribuente non siano prese in considerazione nello Stato di residenza poiché questi non percepisce un reddito sufficiente in tale paese, ma anche nel caso in cui questi maturi un reddito sufficiente in tale Stato membro – e quindi tali circostanze debbano essere prese in considerazione – ma il contribuente sia ivi esente da imposizione, come nel caso Wallentin114_.

Perciò, quel che interessa alla Corte è che se – per qualsiasi mo- tivo – la capacità contributiva del non residente è concentrata nello Stato ospitante, ciò comporta la sua comparabilità con i residenti e, di conseguenza, il suo diritto al “trattamento nazionale” in relazione a vantaggi fiscali finalizzati a prendere in considerazione la capacità contributiva totale del contribuente.

La comparabilità è pressoché l’unico fulcro della sentenza pro- nunciata nel caso Blackaert115_{, dove veniva in gioco un “trattamento}

nazionale” – consistente nel riconoscimento da parte dei Paesi Bassi di un credito d’imposta a fronte di versamenti contributivi al sistema previdenziale di tale Stato – la cui applicabilità non era condizionata né alla nazionalità del contribuente né alla sua residenza fiscale, ma ad un criterio obbiettivo rappresentato dall’iscrizione al predetto sistema previdenziale. La Corte ha rilevato che anche se, sul piano fiscale, la normativa nazionale in questione nella causa principale sfavoriva in particolare i soggetti non-residenti, poiché era più fa- cile che costoro non fossero iscritti al sistema pensionistico dello Stato-ospitante, “(…) la concessione di deduzioni di contributi per

112 _{Causa C-295/05.} 113 _{Meindl, § 29.} 114 _{Causa C-169/03.} 115 _{Causa C-512/03.}

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la “comparabIlIta” tra Il “mIgrante” e Il “non-mIgrante”

le assicurazioni sociali è direttamente ed esclusivamente connessa con la qualità di assicurato presso il sistema previdenziale olandese del soggetto passivo in questione”116_.

Ed infatti, ha aggiunto evidenziando l’“obbiettività” del criterio di distinzione, “(…) sia i residenti sia i non residenti che siano assi-

curati presso il detto sistema beneficiano di tali deduzioni, mentre i residenti e i non residenti che non siano assicurati presso lo stesso non ne beneficiano”117_.

Impostata in questi termini la questione, l’estensione del bene- ficio fiscale ai soggetti non iscritti al sistema previdenziale avrebbe comportato l’applicazione dello stesso trattamento a situazioni di- verse e, quindi e comunque, a una forma di discriminazione; d’onde la conclusione che la differenza di trattamento era giustificata “(…)

dalla differenza oggettiva tra la situazione di un assicurato presso il sistema previdenziale olandese e quella di un soggetto non assicu- rato presso quest’ultimo118_”.

5.4.2.2. Il “reddito negativo” conseguito nello Stato di resi-