Agli effetti della deducibilità delle spese sostenute per lo svolgimento di un’attività economica nello Stato ospi-

tante: residente e non-residente sono comparabili rispetto alle spese “direttamente connesse all’attività” ivi svolta

Un’importante applicazione della libertà di prestazione dei servizi nella dimensione dello Stato ospitante si è avuta nel caso

Gerritse129_.

Un contribuente residente nei Paesi Bassi, il quale aveva svolto una prestazione artistica sul territorio tedesco a fronte della quale aveva ricevuto il relativo compenso, si era visto negato il “trattamen- to nazionale” consistente:

(i) da un lato, nella deducibilità delle spese direttamente con-

nesse all’attività, ivi svolta e attratta a tassazione, in luogo della tassa-

zione al lordo di dette spese a lui applicata in quanto non-residente; (ii) dall’altro, nella tassazione progressiva del reddito derivante da siffatta attività con la previsione di una fascia minima di non imponibilità, in luogo della tassazione all’aliquota proporzionale del

126 _{Si veda Ritter-Coulais §37, Lakebrink §13 e Renneberg §58.} 127 _{Se nell’ambito di un paese d’origine.}

128 _{Se nell’ambito di un paese ospitante.} 129 _{Causa C-234/01.}

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IntegrazIone negatIva e fIscalItà dIretta

25% senza fascia minima di non imponibilità a lui applicata, sempre in quanto non-residente.

Il profilo che interessa qui trattare è il primo, ché con riferimento al secondo la Corte si è limitata nella sentenza Gerritse a richiamare il precedente fissato ai paragrafi 47 e 48 di Asscher confermando che se, in base alla convenzione contro le doppie imposizioni applicabile al caso di specie, i redditi conseguiti dal non residente nello Stato della fonte sono comunque presi in considerazione anche nello Stato della residenza – anche se ivi mandati esenti – ai fini della progressività del prelievo sugli altri redditi, residente e non residente sono comparabili agli effetti della progressività stessa e, dunque, lo Stato della fonte non può trattarli diversamente (rectius: in modo peggiore) a tale riguardo130_.

A quest’ultimo proposito si rileva che la posizione della Corte non è stata, ovviamente, di contrarietà all’imposta proporzionale (vis a vis quella progressiva) in sé, ma solo nella misura nella qua- le essa determinava un prelievo finale superiore a quello che si sarebbe avuto con l’imposta progressiva; d’onde si spiega il rinvio da ultimo operato dalla Corte al giudice remittente nazionale per la relativa valutazione in fatto131_.

Per quanto riguarda invece la deduzione forfettaria dal reddito, la Corte – onde stabilire la eventuale comparabilità tra residente e non residente rispetto a tale specifico profilo – ha utilizzato ovvia- mente un test diverso da quello impiegato in tema di progressività: preso atto della finalità sociale della misura in esame, consistente segnatamente nel garantire al contribuente una minima fascia di non imponibilità rispetto al suo reddito complessivo onde tenere conto (in particolare e fra l’altro) della sua situazione personale e famigliare, la Corte ha utilizzato – del tutto correttamente – il para- metro elaborato in Schumacker ed ha, dunque, affidato la soluzione del caso al fatto che il non residente avesse o meno la maggior parte del proprio reddito nello Stato della fonte132_.

130 _{Gerritse, § 53.}

131 _{Al paragrafo 54 della sentenza la Corte da atto che, secondo i calcoli della}

Commissione europea, ove lo Stato della fonte avesse applicato al sig. Gerritse l’imposta progressiva, l’aliquota finale sarebbe stata del 26,5%, ossia superiore a quella proporzionale da costui effettivamente versata. È dunque ovvio che in una simile situazione il diverso trattamento riservato al non residente si è dimostrato addirittura più vantaggioso di quello applicato al residente, con il corollario che esso, nel caso concreto, non può aver determinato una restrizione alle libertà fondamentali.

132 _{Id., § 49, 50 e 51. Dal momento che il non residente aveva prodotto solo}

una minima parte del proprio reddito complessivo nello Stato della fonte, la Corte ha ritenuto che esso non fosse comparabile al residente e che fosse com-

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la “comparabIlIta” tra Il “mIgrante” e Il “non-mIgrante”

E veniamo dunque al primo profilo.

Anche qui vediamo come la Corte abbia individuato un’“ecce- zione” alla regola della non comparabilità tra residente e non-resi- dente seguendo un percorso analitico che rispecchia la specificità del trattamento nazionale da essa esaminato:

“(…) le spese professionali di cui si tratta sono direttamente

connesse all’attività che ha generato i redditi imponibili in Germa- nia, cosicché i residenti e i non-residenti sono, sotto questo profilo, posti in una situazione analoga”133_.

In Gerritse si è ripresentata pertanto la questione, già esamina- ta in Futura, dell’esistenza di un “nesso economico”134 _{del compo-}

nente negativo di reddito del quale si domanda la deduzione con l’attività svolta nello Stato della fonte.

Mentre però in Futura il collegamento degli elementi negativi di reddito con l’attività svolta nel territorio dello Stato della fonte era stato esaminato dall’angolo visuale della territorialità per con- cludere che non vi era comparabilità tra il residente ed il non resi- dente rispetto alle componenti negative derivanti da attività svolte

al di fuori del territorio del predetto Stato, in Gerritse l’attenzione è

invece focalizzata sul profilo simmetrico, ossia sulla comparabilità tra residente e non residente rispetto alle componenti negative de- rivanti da attività svolte all’interno del territorio in questione; il che spiega la diversa conclusione raggiunta nei due casi135 _{ed ossia che}

– nella misura nella quale sussista il collegamento in questione – il

non residente è comparabile al residente e, come tale, ha diritto al “trattamento nazionale”136_.

Nel caso Bouanich la Corte ha seguito il medesimo ragiona- mento in relazione ad una disposizione dello Stato ospitante che trattava diversamente il reddito derivante dal riacquisto di azioni a seconda se l’acquirente fosse residente o non residente. In partico- lare, mentre il reddito del primo veniva classificato come un capital gain, calcolato detraendo il costo d’acquisizione dal pagamento per il riacquisto azionario, il reddito del non residente veniva classifica- to come un dividendo e quindi il pagamento per il riacquisto azio- nario era tassato senza detrarre il costo dell’acquisizione.

pito dello Stato della residenza garantire eventualmente una fascia minima di non imponibilità a titolo di riconoscimento della situazione personale e fami- gliare del contribuente (spec. § 51).

133 _{Gerritse, § 27.} 134 _{Futura, § 18.}

135 _{Contenuta nel già citato paragrafo 27.}

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La Corte ha riassunto in due frasi il principio del “trattamento nazionale” e la valutazione della comparabilità:

“(…) il costo dell’acquisizione è direttamente connesso al paga-

mento effettuato in occasione del riacquisto azionario cosicché, in questo ambito, i residenti e i non residenti si trovano in situazioni analoghe. Non esiste alcuna differenza obiettiva tra le due situazio- ni che giustifichi un trattamento diverso sotto questo profilo tra le due categorie di contribuenti”137_.

Il principio della “diretta connessione” stabilito in Gerritse è stato in seguito ribadito in Centro Equestre138_.

La sentenza, tuttavia, presenta un interesse autonomo per due motivi.

Il caso sorgeva a proposito della legislazione tedesca, la quale subordinava il diritto dei contribuenti non residenti a ottenere il rimborso della maggiore imposta trattenuta alla fonte – rispetto a quanto da costoro effettivamente dovuto una volta dedotte le spe- se – alla duplice condizione che tali spese fossero direttamente con- nesse all’attività che aveva generato il reddito attratto a tassazione e fossero superiori alla metà del medesimo139_.

Innanzitutto, si può osservare come il concetto della “diretta connessione” è qui visto da un punto di vista leggermente diverso.

In Gerritse esso era servito come strumento per affermare che residente e non residente erano comparabili, e ovvero: siccome in base alla legislazione applicabile nello Stato ospitante il residente poteva dedurre le spese direttamente connesse all’attività che aveva generato il reddito, e siccome le spese delle quali il non-residente chiedeva a sua volta la deduzione erano anch’esse direttamente connesse al reddito attratto a tassazione in quello Stato, ecco che anche al non residente (poiché comparabile al residente) doveva essere data la possibilità di dedurre le proprie spese, pena la viola- zione del principio di libera circolazione dei servizi.

In Centro Equestre la Corte ha affermato invece che – se, e in quanto, anche i residenti possono dedurre dal proprio reddito solo le spese direttamente connesse all’attività che l’ha generato – ecco che allora l’imposizione della medesima condizione al non residen- te non può essere considerata una restrizione alla libertà fondamen- tale di circolazione dei servizi140_.

137 _{Id., §40.} 138 _{Causa C-345/04.} 139 _{Centro Equestre, § 18.} 140 _{Centro Equestre, § 27.}

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la “comparabIlIta” tra Il “mIgrante” e Il “non-mIgrante”

È, evidentemente, lo stesso concetto analizzato “in positivo” ed “in negativo”. Si tratta, tuttavia, di un’analisi utile perché mostra il funzionamento del principio del “trattamento nazionale”: in Gerritse vediamo che il non residente non può ricevere un trattamento meno

favorevole di quello applicato al residente con il quale esso sia com-

parabile; in Centro Equestre vediamo invece che il non residente non ha diritto a un trattamento maggiormente favorevole di quello applicato al residente141_.

L’altra condizione alla quale la legislazione tedesca subordina- va il diritto del non residente di dedurre le spese connesse all’at- tività generatrice del reddito tassato in Germania – ovvero l’essere quelle spese superiori alla metà di tale reddito – offre lo spunto per una seconda riflessione.

La ragione addotta dalla Germania per giustificare questa di- scriminazione142 _{– perché di questo evidentemente si trattava atte-}

so che i residenti non soggiacevano alla condizione in questione143

– era quella di evitare che tali spese potessero essere prese in consi- derazione sia nello Stato della fonte sia in quello della residenza144_.

Nel rinviare al prossimo capitolo per una più approfondita ana- lisi di quest’aspetto, la posizione negativa della Corte al riguardo145

è interessante perché evidenzia il diverso peso che – nel contesto delle diverse libertà fondamentali di volta in volta esaminate – essa assegna allo scambio di informazioni tra gli Stati membri ed alla reciproca assistenza nella riscossione dei propri crediti fiscali quali possibili giustificazioni di misure restrittive: in effetti, gli strumenti di collaborazione internazionale che intervengono nella fase dell’ac- certamento del rapporto tributario e quelli che entrano in azione nella successiva fase della riscossione del credito tributario possono o non possono rendere ingiustificata la adozione di misure restrit- tive motivate dalla difficoltà per lo Stato della fonte di – rispettiva- mente – monitorare il comportamento del contribuente nel proprio Stato di residenza oppure di ivi riscuotere i propri crediti fiscali.

La Corte, come si vedrà esaminando il caso Scorpio146_{, ha ul-}

teriormente chiarito che residenti e non-residenti debbono ritener-

141 _{In sostanza, l’entità dei benefici garantiti ai residenti costituisce la “misura”}

dei benefici che deve essere garantita ai non residenti comparabili.

142 _{Il tema delle “giustificazioni” accettate dalla Corte in relazione a misure}

giudicate restrittive è analizzato al Capitolo al quale si rinvia.

143 _{Centro Equestre, § 29.} 144 _{Id., § 33.}

145 _{Id., § 37.} 146 _{Causa C-290/04.}

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IntegrazIone negatIva e fIscalItà dIretta

si comparabili anche agli effetti della immediata deduzione delle spese direttamente connesse all’attività svolta nello Stato ospitante; onde una disposizione che impedisca già in sede di applicazione della ritenuta alla fonte di dedurre i costi comunicati dal non resi- dente implica una discriminazione vietata dal Trattato147_.

5.4.4. Agli effetti della tassazione dei redditi mediante rite-