GLI OBBLIGHI DEL SOSTITUTO
2.10 Scomputo delle ritenute dall’imposta sul reddito complessivo dichiarato.
Affrontando il tema delle ritenute alla fonte operate dal sostituto d’imposta , con particolare riferimento alla distinzione tra la ritenuta a titolo d’imposta e la ritenuta a
titolo d’acconto, è stata evidenziata una peculiarità riferita a quest’ultima ossia la
possibilità per il contribuente-sostituito di scomputare la somma oggetto di ritenuta d’acconto in sede di dichiarazione globale del reddito in modo tale da non essere
nuovamente sottoposto a tassazione per quella stessa somma poiché, attraverso la
ritenuta in questione, è stato effettuato un acconto all’erario ossia una tassazione
anticipata del reddito del contribuente.
Tuttavia, ai fini dello scomputo delle ritenute subite, un ruolo importante è attribuito
alla certificazione delle stesse; obbligo precedentemente affrontato è in relazione al
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di somme e valori corrisposti, che una parte di essi è stata trattenuta poiché destinata
al pagamento delle imposte che sono a carico dello stesso sostituito di cui, però, il
sostituto è tenuto al pagamento.
Relativamente alla questione dello scomputo, è importante evidenziare la posizione assunta dall’ Agenzia delle Entrate in merito alla possibilità di scomputo delle ritenute
subite anche laddove il contribuente non abbia a disposizione l’apposita certificazione;
possibilità da essa prevista con la Risoluzione n.68/E del 19 marzo 2009.
Anteriormente all’emanazione della risoluzione in questione, la stessa Agenzia delle
entrate, riferendosi a quanto disposto dal TUIR ai fini delle quantificazione Irpef e
Ires72, riteneva che in sede di controllo formale della dichiarazione dei redditi, gli uffici dovessero procedere al disconoscimento delle ritenute fatte valere dai contribuenti relativamente all’imposta dovuta, laddove questi non fossero in grado di produrre
idonea certificazione rilasciata dal sostituto d’imposta secondo quanto imposto dalla
Legge.
In altri termini, l’Agenzia delle entrate evidenziava un mancato coordinamento
normativo tra le norme del TUIR sopracitate, le quali riconoscono la possibilità di
scomputo delle ritenute operate anteriormente alla dichiarazione dei redditi di riferimento, e la disciplina dell’accertamento73 la quale, invece, prevede il
disconoscimento di tale scomputo nel caso in cui il contribuente non presenti una prova
tipizzata del prelievo tributario subito anticipatamente ossia la sola certificazione del sostituto d’imposta.
72 Ai fini Irpef, art. 22, comma 1 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917; ai fini Ires, art. 79 comma 1 del
decreto citato.
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Questo orientamento restrittivo, relativamente alla categoria del lavoratore autonomo,
avrebbe generato problemi di doppia imposizione poiché la categoria in questione
non dispone della certificazione, considerata un adempimento fiscale minore; con ciò
violando le norme relative al divieto di doppia imposizione.74
Dunque, alla luce dell’originario orientamento, ai fini dello scomputo delle ritenute
subite, il lavoratore autonomo doveva necessariamente essere in possesso di valida
certificazione rilasciata dal soggetto che ha operato le stesse ritenute non essendo
sufficiente, di conseguenza, una documentazione propria del contribuente come, ad
esempio, fatture e documentazioni contabili poiché non provenienti dal sostituto d’imposta, dunque non idonei a svolgere la funzione di attestazione richiesta.
Un nuovo approccio è stato assunto alla luce della risoluzione sopracitata con la quale l’Agenzia delle Entrate ha interpretato in maniera più ampia il concetto di
certificazione richiesta ai contribuenti ai fini di un controllo delle dichiarazioni, non
più limitata alle certificazioni rilasciate dal sostituto d’imposta bensì comprensiva
anche di certificazioni diverse.
In termini più precisi, ai fini dello scomputo, sono sufficienti prove in grado di attestare l’effettivo assoggettamento a ritenuta delle somme in questione; prove identificate
dall’Agenzia delle entrate nella produzione congiunta, da parte del contribuente e
banche o altri intermediari, di fatture emesse, relative documentazioni e un’autocertificazione resa in termini di atto di notorietà75 al fine di comprovare
l’importo percepito al netto della ritenuta subita. 76
74 Art. 163 del D.P.R. n. 917/86 e l’art. 67 del D.P.R. 600/73. 75 Art. 47 del D.P.R. N. 445/2000.
76 Cfr. risoluzione n.69/E, Agenzia delle Entrate consultabile sul sito www.agenziadelleentrate.gov.it
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Con particolare riferimento ai documenti citati nella risoluzione, essi hanno una
funzione diversa e complementare poiché, in primo luogo, nella fattura è indicato l’ammontare della ritenuta, inoltre essa è per legge considerata una dichiarazione del
sostituito in virtù della valenza fiscale che essa assume per il fatto di comportare l’esigibilità dell’imposta sul valore aggiunto attraverso la sua emissione.
In secondo luogo, relativamente alla dichiarazione rilasciata dalle banche o altri intermediari, è affermata la sua idoneità a “comprovare l’importo del compenso
effettivamente percepito, al netto della ritenuta”.
Infine, è individuata nell’autocertificazione una funzione di coordinamento dei
documenti citati poiché essa, in sede di controllo formale della dichiarazione dei redditi, “assume un valore probatorio equipollente a quello della certificazione
rilasciata dal sostituto d’imposta rilevando la stessa come dichiarazione sostitutiva
dell’atto di notorietà …che tiene luogo della dichiarazione rilasciata dal sostituto
d’imposta”.
L’aspetto evidenziato nella risoluzione è che la dichiarazione sostitutiva di un atto
notorio, potendo “riguardare stati, qualità personali e fatti di cui l’interessato è a
diretta conoscenza”, contempla tra questi la conoscenza della relazione esistente tra la
fattura contabilizzata e la documentazione bancaria relativa alle somme percepite. Inoltre, l’Agenzia delle entrate pone l’attenzione sul fatto che la dichiarazione in
questione, potendo riguardare stati, qualità personali e fatti relativi a soggetti terzi, di cui l’interessato sia a diretta conoscenza, ne deduce che, attraverso di essa, è possibile
dichiarare l’operazione di ritenuta fiscale effettuata dal sostituto d’imposta.
Infine, nella risoluzione in questione è espressamente affermato che “con la
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sotto la propria responsabilità, che la documentazione prodotta è riferita esclusivamente alla fattura e che a fronte della stessa non vi sono stati altri pagamenti da parte del sostituto”.
Dunque, attraverso l’utilizzo dei documenti citati, l’Agenzia delle Entrate ritiene
soddisfatta l’esigenza di controllo ad opera degli uffici incaricati, appunto, del
controllo formale della dichiarazione dei redditi.
Relativamente all’utilizzo di una documentazione che abbia il medesimo valore
probatorio della certificazione, è importante riportare una pronuncia della Corte di
Cassazione elaborata in un periodo anteriore l’adozione della risoluzione in questione dall’Agenzia delle Entrate.
La Suprema Corte, contrariamente alla condotta in questione assunta, ha ritenuto che la certificazione del sostituto d’imposta non potesse essere sostituita da “altra idonea
documentazione” riportando l’esempio del conto individuale tenuto dallo stesso
sostituto con riferimento all’obbligo di tenuta delle scritture contabili.77
La ragione alla base di questa considerazione è individuata dalla Corte nel fatto che
solo la certificazione del sostituto è idonea a fornire una prova delle ritenute subite dal
contribuente.
Dall’impossibilità, prevista dalla Corte, dello scomputo delle ritenute non certificate,
qualora non sussistesse un’idonea documentazione, si evince, in primo luogo, un
condizionamento del diritto del contribuente di scomputare dall’imposta le ritenute effettivamente operate dal sostituto e, in secondo luogo, si evince un’autonomia del
rapporto sostituto- fisco, caratterizzato dall’obbligo di effettuare la ritenuta e versarla,
77L’ art. 21, comma 2, D.P.R.n.600/73, nella versione originaria prevedeva un obbligo del sostituto di
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dal rapporto sostituto- sostituito caratterizzato, invece, dall’obbligo di rilasciare la
certificazione relative alle ritenute sul reddito complessivo.78
Concludendo, la situazione prospettabile alla luce della posizione assunta dall’Agenzia
delle entrate comporta inevitabilmente un problema di ordine pratico rappresentato
dalla possibilità per gli interessati di procedere al recupero delle somme non precedentemente riconosciute come ritenute d’acconto oppure di quelle non fatte
valere in sede di dichiarazione dei redditi; situazioni seguite da istanze di rimborso presentate all’Amministrazione Finanziaria secondo le modalità previste dalla
Legge.79